Artikel Accountant Adviseur: Conserverende aanslag ?nieuwe stijl?

Op 19 juni 2009 heeft de Hoge Raad een aantal arresten gewezen over de belastingheffing
over pensioen- en/of lijfrenteaanspraken, ingeval iemand die deze voorzieningen in Nederland, met fiscale faciliëring heeft opgebouwd, gaat emigreren en/of vervolgens eenmaal in het buitenland aangekomen overgaat tot een oneigenlijke handeling zoals bijvoorbeeld afkoop. De Hoge Raad oordeelde dat het invorderen van de opgelegde conserverende aanslag in strijd was met de internationale verdragstrouw. Reden voor de staatssecretaris om direct met reparatiewetgeving te komen, de zogenaamde conserverende aanslag ‘nieuwe stijl’.

Commentaar
In de verschillende procedures ging het om het antwoord op de vraag of het in verdragsrechtelijk perspectief is toegestaan het geldende regime van de conserverende aanslag ook toe te passen indien sprake is van belastingverdragen ter voorkoming van dubbele belasting, die al bestonden voordat het regime van de conserverende aanslag überhaupt was ingevoerd.
In verdragen ter voorkoming van dubbele belasting, die uit de periode vóór 1 januari 2001 dateren, geldt dat ter zake van (niet-periodieke) pensioen- en/of lijfrente-inkomsten een exclusieve woonstaatheffing is opgenomen. Met andere woorden, op grond van een verdragsbepaling is, ondanks een oneigenlijke handeling, de heffingsbevoegdheid exclusief aan de woonstaat toebedeeld en niet aan Nederland, waar wel de belastingaftrek is genoten. Hierdoor loopt Nederland dus dubbel belastinggeld mis, enerzijds bij de aftrek en anderzijds bij de uitkering.

Het regime van de conserverende aanslag, dat bij de inwerkingtreding van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) per 1 januari 2001 is ingevoerd, moest hierin verandering brengen. In de genoemde situaties wordt een zogenaamde conserverende belastingaanslag opgelegd bij emigratie. Als men zich vervolgens gedurende 10 jaar na de emigratie netjes aan de regels houdt, wordt de conserverende aanslag niet ingevorderd en kwijtgescholden. Koopt men echter, eenmaal in het buitenland, het pensioen of de lijfrente af, of is er sprake van een andere oneigenlijke handeling, dan wordt de belastingaanslag alsnog geëffectueerd en is tevens revisierente verschuldigd. Met andere woorden, in die situaties wijst de Nederlandse wet zich zelf aan als heffingsbevoegde staat en is niet de woonstaat gerechtigd tot belastingheffing over de pensioen- of lijfrenteaanspraak. De aanspraken worden vervolgens in Nederland in de heffing betrokken naar de waarde in het economische verkeer op het tijdstip direct voorafgaand aan de emigratie respectievelijk naar de waarde in het economische verkeer van die op het tijdstip direct voorafgaand aan de onregelmatige afwikkeling, verminderd met het rendement opgebouwd in de periode na emigratie.
De Hoge Raad heeft in de hiervoor genoemde procedures beslist dat deze heffing vanwege de in de procedures toepasselijke belastingverdragen daterend van voor de invoering van het genoemde regime van de conserverende aanslag enerzijds en de tekst van de wet anderzijds, in strijd is met de goede trouw die bij de uitleg en toepassing van belastingverdragen in acht moet worden genomen. Dat is op zijn minst logisch en was ook al in eerdere procedures vastgesteld.
Zonder wetswijziging zou de gevolgen van deze arresten catastrofaal kunnen zijn voor de Nederlandse schatkist. Het is immers erg aantrekkelijk om tijdelijk te emigreren naar een verdragsland dat een eventuele afkoopsom niet of tegen een zeer laag tarief belast, terwijl Nederland helemaal niet in aanmerking komt voor belastingheffing. Het volgende voorbeeld maakt dit nog eens extra duidelijk.

Voorbeeld
Stel een belastingplichtige van 63 jaar heeft een pensioenregeling op basis van eindloon. Zijn pensioengevend loon bedraagt € 200 000. Het inmiddels opgebouwde pensioenkapitaal bedraagt € 2 000 000. Uitgaande van een gemiddelde belastingdruk van 40% bij reguliere (periodieke) pensioenuitkeringen, rust op het opgebouwde pensioenkapitaal een belastingclaim van € 800 000,--. Zonder nadere regelgeving zou deze belastingplichtige de belastingclaim van € 800 000 van zich af kunnen schudden door voor één jaar te emigreren naar een land dat een gunstig inkomstenbelastingtarief kent voor afkoopsommen van pensioenaanspraken. Als hij daar vervolgens zijn aanspraak afkoopt, vooropgesteld dat de verzekeraar wil meewerken aan die afkoop, loopt Nederland heffing over de uitkering mis, terwijl in Nederland gedurende de opbouw van het pensioen wel alle stortingen in aftrek zijn gebracht. Na dat jaar kan de belastingplichtige weer remigreren. De weer in Nederland woonachtige belastingplichtige heeft zijn pensioenkapitaal in dat geval zonder Nederlandse belastingheffing getoucheerd. Hetzelfde geldt in beginsel voor de DGA met pensioen in eigen beheer, al is deze vergelijking niet helemaal zuiver. Voor de DGA geldt namelijk nog een extra sanctie, die in de vennootschapsbelasting (Vpb) is opgenomen. Artikel 23a Wet Vpb regelt dat bij afkoop in het kader van emigratie een strafheffing van 52% over de waarde in het economisch verkeer wordt opgelegd bij de vennootschap waar het pensioen is ondergebracht.

Het was dan ook niet erg verwonderlijk dat de staatssecretaris van Financiën direct na de uitspraak van de Hoge Raad aankondigde om met reparatiewetgeving te komen. Zo gezegd zo gedaan. Op 29 juni 2009 werd het wetsvoorstel met betrekking tot de conserverende aanslag ‘nieuwe stijl’ ingediend. In recordtempo behandeld en op 7 juli 2009 was de Eerste Kamer al akkoord.

De conserverende aanslag ‘nieuwe stijl’ ziet ook op situaties waarin een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is die dateert uit de periode voor de invoering van het regime van de conserverende aanslag. Zoals reeds vermeld, geldt op grond van de verdragsbepalingen in die situatie een exclusieve woonstaatheffing ter zake van (niet-periodieke) pensioen- en/of lijfrente-inkomsten. De nieuwe regeling maakt het mogelijk dat Nederland toch tot belastingheffing kan overgaan bij belastingplichtigen die in Nederland een belastingfaciliteit hebben gehad voor de premies voor pensioen of een lijfrente en vervolgens emigreren. De heffing zal in tegenstelling tot de ‘oude’ situatie niet naar de waarde in het economische verkeer van de pensioen- of lijfrenteaanspraak plaatsvinden, maar naar de bedragen waarvoor bij de verwerving van de pensioen- of lijfrenteaanspraak een belastingvoordeel is genoten. Kortom, de nieuwe regeling strekt ertoe het belastingvoordeel van de genoten premieaftrek terug te draaien. Op grond van het gewijzigde artikel 3.136 Wet IB 2001 wordt de premieaftrek voor lijfrente en pensioen teruggenomen in de vorm van negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Op deze wijze wordt voorkomen dat, indien zich binnen tien jaar na emigratie afkoop of andere ‘oneigenlijke handelingen’ voordoen, Nederland het verleende belastingvoordeel niet zou kunnen terugnemen.
De nieuwe regeling geldt alleen voor degenen die op of na 29 juni 2009 (de datum waarop het wetsvoorstel is ingediend) zijn geëmigreerd.

Voor de volledigheid zij opgemerkt dat in situaties, waarin de belastingverdragen na de invoering van het regime van de conserverende aanslag ‘oude stijl’ tot stand zijn gekomen, het met ingang van 1 januari 2001 geldende regime onverkort van toepassing blijft.

Conclusie
Op 19 juni 2009 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de conserverende aanslag in strijd is met de goede verdragstrouw, indien sprake is van belastingverdragen die voor de invoering van het systeem van de conserverende aanslag tot stand zijn gekomen. Als reactie kwam de staatssecretaris van Financiën kort daarna met reparatiewetgeving om de belastingclaim voor Nederland veilig te stellen, in de vorm een zogenaamde conserverende aanslag ‘nieuwe stijl’ , op grond waarvan het belastingvoordeel van de afgetrokken premies wordt teruggenomen en tevens revisierente is verschuldigd. Van verschillende kanten is forse kritiek geuit op deze aanpak. Ik sluit mij daar graag bij aan. Niet zozeer omdat Nederland niet zou mogen heffen, maar omdat de nieuwe regeling gedoemd is te mislukken. De conserverende aanslag ‘nieuwe stijl’ laat de verdragsbepalingen ongemoeid. Het zijn echter juist die verdragsbepalingen op grond waarvan de heffingsbevoegdheid exclusief aan de woonstaat wordt toebedeeld. De kans is dan ook groot dat de nieuwe regeling wederom als in strijd met de verdragsbepalingen wordt beschouwd. Niet de nationale wetgeving maar de belastingverdragen zouden aangepast moeten worden om aan deze discussie die al een hele tijd duurt een einde te maken.

Drs. Hans C.G. Swagten CPC
Akkermans & Partners Pensioen Juristen

Informatie

  • Pensioen Algemeen
  • Donderdag 26 maart 2015