Artikel Accountants Adviseurs: Aanpassing van de pensioenregeling overeenkomstig de Wet VPL

 Er bestaat veel onduidelijkheid over het aanpassen van de pensioenregeling van de directeur grootaandeelhouder (DGA) overeenkomstig het regime van de Wet aanpassing fiscale behandeling vut/prepensioen en introductie levensloopregeling, kortweg de Wet VPL. Is het zogenaamde VPL-excedent nu wel of niet van toepassing?

Commentaar
Veel DGA’s hadden bij de invoering van de wet VPL, op 1 januari 2005, een pensioenregeling met een pensioenleeftijd op basis van eindloon met een pensioenleeftijd van 60 jaar en een overbruggingspensioen (TOP) ter compensatie van het gemis aan AOW en premies volksverzekeringen voor de periode van 60 - 65 jaar.
Uiterlijk op 1 januari 2006 moest de pensioenregeling zijn aangepast aan de regels van de Wet VPL. Dat kan op twee manieren:

  1. Het onder het regime van de Wet fiscale behandeling van pensioenen, ook wel Witteveen-regime genoemd, opgebouwde pensioen, inclusief het zogenaamde Witteveen-excedent, zijnde het verschil tussen het tot het moment van ingang van het Witteveen- regime opgebouwde pre-Witteveen pensioen en het pensioen dat zou zijn opgebouwd als het Witteveen-regime vanaf de datum indiensttreding van toepassing zou zijn geweest; alsmede het TOP, wordt premievrij gemaakt en blijft staan. Deze rechten mogen desgewenst geïndexeerd worden. 
  2. Bovengenoemde pensioenen worden uitgesteld en actuarieel herrekend naar een pensioen ingaande op 65 jaar. Dit geldt ook voor het TOP, dat op deze wijze wordt omgezet in ouderdomspensioen. Op grond van het overgangsrecht van de Wet VPL, dat voor het ouderdomspensioen terug te vinden is in artikel 38e van de Wet op de Loonbelasting 1964 (Wet LB) en voor het TOP in artikel 38f Wet LB is hiervoor de volgende regeling getroffen:
  • Voor op 31 december 2004 bestaande pensioenregelingen voor ouderdom- en overbruggingspensioen blijven tot een met 31 december 2005 de regels volgens het Witteveen-regeime, zoals die luidden op 31 december 2004, van toepassing (lid 1).
  • De regels volgens het Witteveen-regime, zoals deze luidden op 31 december 2004 blijven nadien van toepassing voor degenen geboren vóór 1 januari 1950 (lid 2).
  • Een ouderdomspensioen kan meer bedragen dan het fiscale maximum (100% van het pensioengevend loon) voor zover dit het gevolg is van de omzetting van een op 31 december 2005 bestaande aanspraak op ouderdomspensioen en TOP (lid 3).

De laatste bullet duidt op het zogenaamde VPL-excedent, dat ontstaat door uitstel en actuariële herrekening van het ouderdomspensioen en TOP in ouderdomspensioen ingaande vanaf 65 jaar. Voor zover het ouderdomspensioen als gevolg van uitstel en actuariële herrekening boven de 100% van het pensioengevend loon uit stijgt, wordt de regeling niet bovenmatig en heeft dit geen fiscale consequenties.

De vraag is nu of deze systematiek voor iedere DGA in zijn algemeenheid kan worden toegepast. Met andere woorden kan elke DGA gebruik maken van de regeling, zoals deze is neergelegd in lid 3 van de artikelen 38e en 38f Wet LB?
Aan de hand van een voorbeeld van twee DGA’s, beiden geboren vóór 1 januari 1950 zal ik op deze problematiek nader in gaan.

Voorbeeld
DGA A en DGA B hebben beide een pensioenregeling op basis van eindloon met een pensioenleeftijd van 60 jaar. Beide regelingen voorzien in een overbruggingspensioen (TOP) ter compensatie van het gemis aan AOW en premies volksverzekeringen in de periode 60 - 65 jaar.
De pensioenregelingen zijn per 1 juni 2004, na het overgangsrecht van de wet fiscale behandeling van pensioenen (Witteveen), aangepast. De pensioenleeftijd is gehandhaafd op 60 jaar met bijbehorend TOP. Verder zijn de bekende flexibiliseringselementen (uitstel, vervroeging, variabilisering en uitruil in de regeling opgenomen.

Met de inwerkingtreding van de Wet VPL op 1 januari 2005 zijn de DGA’s verschillende wegen ingeslagen, althans wat hun pensioenregeling betreft.
DGA A heeft zijn regeling aangepast overeenkomstig de Wet VPL met een pensioenleeftijd 65 jaar, terwijl DGA B zijn regeling ongewijzigd heeft voortgezet. Dat is mogelijk aangezien op grond van lid 2 van de artikelen 38e en f Wet LB de regels van het Witteveen-regime van toepassing blijven.

Aangezien DGA B nog niet aan ophouden denkt is hij eveneens van plan zijn pensioenregeling aan te passen conform de Wet VPL, waarbij hij zijn opgebouwde rechten ingaande op 60 jaar wil omzetten in rechten op 65 jaar en tevens zijn pensioenopbouw wil continueren.

Op grond van het eerste lid van beide voornoemde artikelen kunnen de pensioenregelingen, zoals reeds besproken, gedurende het jaar 2005 in stand blijven.
Vanaf 1 januari 2006 moeten de regelingen in beginsel worden aangepast aan de VPL-wetgeving.

Beide DGA’s zijn echter geboren vóór 1 januari 1950 en vallen derhalve onder het overgangsrecht van de wet VPL. Op grond van lid 2 van beide genoemde artikelen blijven onder andere de artikelen 18a (ouderdomspensioen) en 18e (overbruggingspensioen), zoals deze luidden op 31 december 2004 van toepassing. Overigens geldt, in afwijking van het overgangsrecht voor VUT en prepensioen, niet dat hier sprake moet zijn van een op 31 december 2004 bestaande regeling. Dit impliceert dat ook nu nog, anno 2009, een pensioentoezegging met een pensioenleeftijd vóór 65 jaar met een bijbehorend TOP kan worden gedaan voor DGA’s geboren vóór 1 januari 1950.

Daarnaast kan, in afwijking van het huidige artikel 18a (ouderdomspensioen), het pensioen meer bedragen dan het fiscale maximum als dit het gevolg is van de omzetting van een op 31 december 2005 bestaande aanspraak op ouderdomspensioen en overbruggingspensioen met een pensioenleeftijd gelegen vóór de 65-jarige leeftijd in een pensioen conform VPL.

De discussie spitst zich hier toe op de toepasbaarheid van lid 3 van genoemde artikelen.

DGA A
A heeft zijn regeling ongewijzigd voortgezet en heeft hierbij gebruik gemaakt van lid 2 van artikel 38e en 38f Wet LB. Op grond van dit gegeven is de wetgeving zoals deze luidde op 31 december 2004 nog steeds van toepassing.

Als hij zijn pensioen wil aanpassen conform VPL, impliceert dit dat hij zijn pensioen moet uitstellen conform de ‘oude’ Witteveen-wetgeving.
Hierbij dient aangesloten te worden bij de systematiek opgenomen in het besluit van 23 augustus 2003 (onderdeel 10) betreffende uitstel van pensioen, thans opgenomen in “Vraag & Antwoord 08-045 d.d. 11-02-09” op de pensioensite van de belastingdienst.
Voorwaarde is in eerste instantie dat wordt doorgewerkt.
Indien de uitkeringen later ingaan dan de vastgestelde ingangsdatum, mag de opbouw van pensioen doorgaan. Bestaande pensioenrechten moeten actuarieel worden herrekend. Het ouderdomspensioen mag echter niet hoger worden dan 100% van het pensioengevend loon (artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB).

Voor wat betreft het uitstel van het overbruggingspensioen kan aangesloten worden bij de systematiek van de overkookregeling (onderdeel 13) van het besluit van 10 februari 2004, thans opgenomen in “Vraag & Antwoord 08-065 d.d. 11-02-09” op de pensioensite van de belastingdienst. Allereerst kan worden opgemerkt dat voortgezette opbouw van het overbruggingspensioen niet meer mogelijk is na de in de regeling vastgestelde pensioendatum. In tegenstelling tot de uitstelbepalingen bij andere pensioensoorten wordt de voortgezette opbouw (“verhoging”) in artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB immers niet genoemd. Wel kan bij uitstel van het pensioen de op de in de regeling vastgestelde pensioendatum bestaande aanspraak op actuariële grondslag worden verhoogd (“omgezet”) totdat de grens van 100% van de som van de maximaal toegestane AOW-compensatie en de maximaal toegestane premiecompensatie is bereikt. Ook dan hoeft het overbruggingspensioen echter nog niet in te gaan. Het overbruggingspensioen mag in dat geval voor het meerdere boven de 100%-grens worden omgezet in ouderdomspensioen of nabestaandenpensioen (“overkook”-regeling). Indien wordt doorgewerkt tot de 65-jarige leeftijd zal het gehele overbruggingspensioen op deze wijze overkoken naar het ouderdomspensioen of het partnerpensioen. Voorwaarde voor een fiscaal aanvaardbare overkook is dat het ouderdomspensioen en het partnerpensioen na de omzetting de grenzen van onderscheidenlijk 100% en 70% van het pensioengevend loon niet overschrijden. Voor het berekenen van de maximale overkook naar het ouderdomspensioen en partnerpensioen moet rekening worden gehouden met de eventuele nog na de in de regeling vastgestelde pensioendatum op te bouwen rechten op ouderdomspensioen en partnerpensioen. De toets aan de 100%-norm dient dus permanent plaats te vinden.

Voor wat betreft de actuariële berekeningsmethode geldt dat elke handeling tussen een DGA en zijn BV zakelijk moet zijn. In beginsel betekent dit dat de actuariële herrekening dient te geschieden op basis van regels zoals die ook tussen onafhankelijke derden, bijvoorbeeld tussen een levensverzekeraar en een pensioenverzekerde, worden toegepast. Dit betekent dat gerekend moet worden met de leeftijdscorrecties zoals die ook door verzekeraars wordt toegepast, marktrente en een direct ingaand partnerpensioen. Indien sprake is van open index pensioen moet worden aangesloten bij het besluit van 3 juli 2008.

De om redenen van eenvoud toegestane actuariële herrekening in het kader van de overgang van Witteveen naar de Wet VPL, van nominale uitkeringen, op basis van de meest recente overlevingstafel GBM/GBV, zonder toepassing van leeftijdsterugstellingen en met een netto rekenrente van 4% (Vraag & Antwoord 05-055 d.d. 12-09-05) is dus niet van toepassing.

DGA B
B heeft zijn pensioenregeling bij aanvang van het VPL-regime per 1 januari 2006 aangepast. Als zodanig heeft B op vrijwillige basis zijn pensioenregeling aangepast conform het VPL-regime.
Aangezien het overgangsrecht geen overgangsplicht inhoudt, zou men kunnen concluderen dat B door deze keuze gebruik zou kunnen maken van lid 3 van de artikelen 38e en 38f Wet LB, waardoor een VPL-excedent ontstaat en het pensioen kan uitstijgen boven de 100%-norm. De om redenen van eenvoud toegestane actuariële herrekening in het kader van de overgang naar de Wet VPL, van nominale uitkeringen, op basis van de meest recente overlevingstafel GBM/GBV, zonder toepassing van leeftijdsterugstellingen en met een netto rekenrente van 4% zou dan toegepast kunnen worden.

De belastingdienst (CAP) is echter een andere mening toegedaan.
Volgens het CAP is lid 3 van artikel 38e en 38f Wet LB niet van toepassing op een werknemer (DGA) geboren vóór 1 januari 1950. Het overgangsrecht voor degenen geboren vóór 1 januari 1950 impliceert (lid 2 artikel 38e en f Wet LB) dat de artikelen 18a en 18e Wet LB zo als die luidden op 31 december 2004 van toepassing blijven. Dit betekent dat de werknemer geboren vóór 1 januari 1950 zijn opgebouwde rechten niet hoeft uit te stellen. Doet hij dat wel dan vindt het uitstel plaats conform artikel 18a, lid 5 (ouderdomspensioen) en artikel 18e lid 2 Wet LB, zoals deze luidden op 31 december 2004. De werknemer (DGA) blijft dus in feite onder de Witteveen-wetgeving vallen.

Voor de pensioenregeling van B geldt dan exact hetzelfde als hierboven is opgemerkt voor de pensioenregeling van A.

Conclusie
Niet iedere DGA kan gebruik maken van het VPL-excedent en zijn onder het Witteveen-regime opgebouwde pensioen uitstellen tot boven de 100%-norm. Als een DGA geboren vóór 1 januari 1950 zijn pensioenleeftijd wil aanpassen naar de 65 jarige leeftijd en zijn opgebouwde ouderdomspensioen en TOP dienovereenkomstig wil omzetten in een pensioen op 65 jaar, krijgt hij te maken met de reguliere regels van uitstel, waarbij moet worden aangesloten bij regels voor de berekening van de waarde in het economisch verkeer in het besluit van 3 juli 2008 en de permanente toets aan de 100%-norm. Aangezien het tijdstip waarop een beslissing over een eventueel uitstel moet worden genomen voor menig DGA heel dichtbij is, moet men zich dit goed realiseren.

Informatie

  • Pensioen Algemeen
  • Donderdag 26 maart 2015