Artikel Pensioen Actief: Pensioen in de jaarrekening RJ 271

Inleiding
In 2005 zijn boekhoudregels (IFRS/IAS 19) voor beursgenoteerde ondernemingen in werking getreden. Nationaal heeft dat geleid tot nauw gerelateerde regelgeving door de Raad voor de Jaarverslaggeving (RJ 271). De eerste richtlijn daterend uit oktober 2005 maakte in paragraag 271.3 een onderscheid tussen defined contribution (DC) en defined benefit (DB), of anders gezegd: een onderscheid tussen een toegezegde bijdrage (beschikbare premieregeling) en een toegezegd pensioen (eindloon of middelloon). Accountants van middelgrootte en grootte ondernemingen dienden vanaf het verslagjaar 2005 - voor zover sprake was van een toegezegd pensioen- te onderzoeken of op de balans van de onderneming een pensioenvoorziening moest worden opgenomen. Kleine ondernemingen zijn hiervan vrijgesteld. In 2009 is paragraaf 271.3 van de richtlijn ingrijpend aangepast. In deze bijdrage sta ik stil bij het systeem van de oude richtlijn en de verschillen met de nieuwe richtlijn na de wijziging in 2009.

Boekhoudkundige verwerking van pensioenen in de jaarrekening
In Nederland geldt - zoals in de inleiding vermeld - richtlijn 271 uitgevaardigd door de Raad voor Jaarverslaggeving. Deze richtlijn is van toepassing op alle Nederlandse ondernemingen en geldt vanaf het verslagjaar 2005.

Alle pensioentoezeggingen moesten vanaf 2005 commercieel gewaardeerd worden volgens de regels van de richtlijn 271.3. Zowel verzekerde pensioenregelingen als toezeggingen van ondernemingen die aangesloten zijn bij een bedrijfstakpensioenfonds. Het is een misverstand dat de laatste groep is uitgesloten van de werking van de verplichte boekhoudregels. Doordat de gegevens bij veel bedrijfstakpensioenfondsen nog niet of niet tijdig kunnen worden opgeleverd, kon de accountant zich beroepen op de uitzondering in de richtlijn: een pensioenregeling ondergebracht bij een bedrijfstakpensioenfonds mag worden verwerkt als een toegezegde bijdrage. Een toegezegde bijdrage leidde nimmer tot een pensioenvoorziening.

Het grootbedrijf dient jaarlijks een RJ 271-berekening te laten maken. Dit geldt niet voor het midden- en kleinbedrijf. Dit zou een te grote administratieve last gaan vormen. Daarnaast is de investering jaarlijks aanzienlijk omdat een actuaris de benodigde berekeningen zal moeten maken. Middelgrote ondernemingen behoeven daarom slechts eens in de vier jaar een juiste RJ 271-berekening te laten maken door een actuaris. Voor de overige jaren kunnen zij volstaan met een eenvoudiger prognoseberekening. Uiteraard dient in de toelichting te zijn vermeld dat dit jaar niet de ‘juiste’ berekening is gemaakt. Kleine bedrijven kennen geen verplichting conform RJ271.

Risicoleer: onderscheid DB en DC
De oude richtlijn ging uit van de zogenaamde risicoleer. Op grond van alinea 303 dient een last op de balans te worden opgenomen indien die in de toekomst zou kunnen ontstaan (risico) op basis van de huidige opgebouwde aanspraken. Dan is sprake van een toegezegde pensioenregeling (DB-regeling). De backservice last na een salarisverhoging in een eindloonregeling is een veelgebruikt voorbeeld daarvan. Indien het pensioengevend salaris stijgt, wordt over de verstreken dienstjaren ook pensioen toegekend, waarvoor een koopsom is verschuldigd.

Om te bepalen of een regeling DB of DC is dient echter elk aspect van de toezegging te worden geanalyseerd en kan niet worden volstaan met de verklaring dat het gaat om gegarandeerde aanspraken.

Een voorbeeld dat onderwerp van discussie is, is de indexatie van pensioenaanspraken die opgebouwd zijn. Indien de indexatie onvoorwaardelijk is, dient deze te allen tijde te worden uitgekeerd. Dit kan een extra last betekenen voor de onderneming. Daarvoor dient een voorziening te worden gevormd. Indien een indexatie voorwaardelijk is, volgt hieruit een last die niet te bepalen is. Een voorwaardelijke indexatie wordt vaak gegeven “voor zover de middelen daarvoor aanwezig zijn”. Deze wordt dan gefinancierd uit de winstdeling (ingeval van een verzekerde regeling) of beleggingsresultaten (ingeval van een pensioenfonds). Deze voorwaardelijke indexatie wordt niet meegenomen in de actuariële berekeningen.

De verplichtingenleer in de nieuwe Richtlijn
Op 23 april 2009 heeft de Raad voor de Jaarverslaggeving een nieuwe uiting gepubliceerd (RJ-Uiting 2009-6). De reden hiervan is dat in de praktijk veel discussie is ontstaan over de risicoleer uit de oude richtlijn. Deze risicoleer was niet goed toe te passen op het Nederlandse pensioensysteem. Immers op grond van de Pensioenwet (en voorheen de Pensioen- en spaarfondsenwet) moet een werkgever een pensioenregeling verplicht onderbrengen bij een professionele pensioenuitvoerder (dus buiten de onderneming). Daarnaast kent de Pensioenwet het verbod op uitstelfinanciering en de eis van evenredige pensioenopbouw bij eindloon, middelloon en kapitaalovereenkomsten. Overigens bij de invoering van de Pensioenwet per 1 januari 2007 is de eis van evenredigheid bij premieovereenkomsten losgelaten. Thans is de wetgever zich aan het beraden deze eis ook weer op te nemen voor de premieovereenkomst.
De nieuwe richtlijn gaat niet meer uit van de risicoleer maar van de verplichtingenleer. Deze leer doet meer recht aan het Nederlandse pensioensysteem van verplichte veiligstelling, het tijdsevenredig affinancieren van pensioenaanspraken en de evenredige pensioenopbouw. Het onderscheid in de oude richtlijn tussen DB en DC is derhalve losgelaten. Bij de verplichtingenleer doet dit onderscheid niet (meer) ter zake. Hieronder zal kort worden weegegeven wat de belangrijkste bepalingen zijn van de Richtlijn:

  1. De rechtspersoon dient de aan de pensioenuitvoerder te betalen premie als last in de winst- en verliesrekening te verantwoorden;
  2. De rechtspersoon dient aan de hand van de uitvoeringsovereenkomst te beoordelen of en zo ja welke verplichtingen naast de betaling van de jaarlijkse aan de pensioenuitvoerder verschuldigde premie per balansdatum bestaan;
  3. Naast de verplichtingen aan de pensioenuitvoerder kan sprake zijn van verplichtingen aan de werknemer. Deze verplichtingen kunnen voortkomen uit een ondermeer geheel of gedeeltelijk niet afgefinancierde toezegging. Voor zover toekomstige salarisverhogingen per balansdatum reeds zijn toegezegd, dient bij eindloonregelingen een voorziening voor het backservice element te worden opgenomen voor de uit deze toegezegde salarisverhogingen voortvloeiende aanpassing van opgebouwde aanspraken.

Met name punt 3 illustreert het verschil tussen de risicoleer en de verplichtingenleer het best: in de verplichtingenleer ontstaat pas een pensioenverplichting op de balans van de rechtspersoon indien (en voor zover) op balansdatum een verplichting bestaat om op een toekomstig tijdstip pensioenlasten te betalen aan de pensioenuitvoerder ter zake van op balansdatum reeds opgebouwde pensioenrechten. Het voorbeeld hiervan is dat de rechtspersoon die een eindloonregeling heeft toegezegd reeds op balansdatum toekomstige salarisverhogingen heeft toegezegd. In dat geval is op balansdatum 100% zeker dat de rechtspersoon in de toekomst pensioenlasten moet betalen ter zake van de op balansdatum reeds opgebouwde pensioenaanspraken (backservice last). In de risicoleer was altijd sprake van een pensioenverplichting als de rechtspersoon een eindloonregeling had toegezegd; op balansdatum bestaat immers een (materieel) risico dat in de toekomst een backservice last moet worden betaald, aangezien de salarissen in de toekomst altijd wel (iets) zouden stijgen, althans dat risico is meer dan materieel.
Voorts kan in het kader van de verplichtingenleer een pensioenverplichting ontstaan indien bijvoorbeeld in het verleden opgebouwde aanspraken nog niet zijn afgefinancierd. Het verbod op uitstelfinanciering, of anders gezegd het gebod van het jaarlijks affinancieren is in het jaar 2000 in de Pensioen- en spaarfondsenwet gekomen. Als overgangsmaatregel is bepaald dat een backservice voor zover die al bestond in het jaar 1999 in de toekomst middels zogenaamde inhaalpremies mocht worden gefinancierd. Een backservice ontstaan vanaf het jaar 2000 moest vanaf die datum jaarlijks worden afgefinancierd. Dit betekent dat een rechtspersoon met een eindloonregeling wel een pensioenverplichting heeft indien ter zake van een reeds bestaande backservice in het jaar 1999 thans nog steeds pensioenpremies moeten worden betaald.

Conclusie
Met de verplichtingenleer ter vervanging van de risicoleer is het onderscheid tussen een toegezegde bijdrageregeling en een toegezegde pensioenregeling komen te vervallen. De risicoleer was in het Nederlandse pensioensysteem niet goed toepasbaar. In de accountantspraktijk is daarom veel kritiek geleverd. De verplichtingenleer doet meer recht aan het Nederlandse pensioensysteem van verplichte veiligstelling, jaarlijkse affinanciering en evenredige pensioenopbouw. In de nieuwe leer bestaat pas een pensioenverplichting bij de rechtspersoon als op balansdatum meer is toegezegd aan de werknemers dan er is verzekerd. De Raad voor de Jaarverslaggeving geeft als voorbeeld dat ingeval van een eindloonregeling een pensioenverplichting ontstaat als op de balansdatum reeds toekomstige salarisstijgingen zijn toegezegd. Daarnaast kan sprake zijn van een pensioenverplichting indien sprake is van in het verleden opgebouwde pensioenaanspraken die op balansdatum nog niet zijn afgefinancierd. Al met al is de kans dat de rechtspersoon een pensioenverplichting moet opnemen met de introductie van de verplichtingenleer fors gereduceerd. Rechtspersonen die op basis van de risicoleer wel een pensioenverplichting hadden, terwijl dat op basis van de verplichtingenleer niet het geval is, kunnen de reeds gepassiveerde pensioenverplichting ten gunste van het eigen vermogen laten vrijvallen. De nieuwe Richtlijn is van kracht voor verslagjaren die aanvangen op of na 1 januari 2010. De Raad merkt daarbij op dat eerdere toepassing wordt aanbevolen.

Mr. Peter A. ter Beest MPLA

Informatie

  • Pensioen Algemeen
  • Donderdag 26 maart 2015