Artikel PensioenActief: Uitstel van pensioenaanspraken in eigen beheer.

Inleiding.
In de periode tot 1 januari 2010 zullen veel accountants en belastingadviseurs te maken krijgen met het uitstellen van de pensioendatum. Immers uit de praktijk blijkt dat veel ondernemers (DGA’s) blijven doorwerken na de in de pensioenbrief opgenomen pensioenleeftijd. Sinds de invoering van de Wet fiscale behandeling van pensioenen per 1 juni 1999 (Witteveen) zijn de flexibiliseringelementen vervroegen en uitstellen van pensioenrechten in de Wet Loonbelasting opgenomen. Met de inwerkingtreding van de Wet aanpassing fiscale faciliëring VUT en Prepensioen en introductie Levensloopregeling (Wet VPL) die per 1 januari 2005 in werking is getreden, is voor werknemers geboren vóór 1 januari 1950 een leeftijdsafhankelijk overgangsovergangsrecht van toepassing . Zij blijven pensioen opbouwen op basis van de Wet fiscale behandeling van pensioenen. Voor degenen behorende tot deze groep met een pensioenleeftijd van 60 jaar komt de beslissing het pensioen al dan niet uit te stellen wel heel dicht bij. Zij moeten vóór 1 januari 2010 hun keuze bepalen. In deze bijdrage zal ik verder ingaan op het uitstellen van pensioen in eigen beheer. Aan de orde komen: uitstel van volledig in eigen beheer opgebouwde pensioenaanspraken, uitstel van gedeeltelijk in eigen beheer en gedeeltelijk verzekerde pensioenrechten en het uitstellen van pensioenaanspraken in het kader het aanpassen van de pensioenregeling conform Wet VPL per 1 januari 2006.

1. Uitstel van volledig in eigen beheer opgebouwde pensioenaanspraken.
Zoals hierboven is aangegeven, is uitstel van pensioen officieel mogelijk sinds de inwerkingtreding van de Wet fiscale behandeling van pensioenen per 1 juni 1999 . Dit is geregeld in Hoofdstuk II B Wet Loonbelasting en geldt zowel voor pensioenen opgebouwd onder het VPL-regime als pensioenen die vallen onder het leeftijdsafhankelijke overgangsrecht van artikel 38e, lid 2 en artikel 38f lid 2 Wet Loon Belasting. In beide gevallen geldt dat indien het ouderdomspensioen wordt uitgesteld ten opzichte van de in de pensioenregeling opgenomen pensioendatum, verdere pensioenopbouw volgens het tot dan toe gevolgde stelsel mogelijk is. Tevens zal het reeds opgebouwde pensioen actuarieel worden herrekend (verhoogd). Het daaruit resulterend ouderdomspensioen mag niet hoger zijn dan 100% van het pensioengevend loon, waarbij tevens rekening is gehouden met de AOW. De Wet loonbelasting bepaalt dat uitstel van pensioen slechts mogelijk is tot uiterlijk de 70-jarige leeftijd. Vanaf 70 jaar dient het pensioen dus te allen tijde in te gaan. Als extra voorwaarde voor het uitstellen van het ouderdomspensioen geldt dat uitstel alleen mogelijk is “indien en voor zover” de pensioengerechtigde na het bereiken van de pensioenleeftijd blijft door werken. Het voorschrift van “indien en voor zover” dient letterlijk te worden opgevat. Dit betekent dat een directeur grootaandeelhouder (DGA), zijn ouderdomspensioen en tijdelijk ouderdomspensioen kan uitstellen tot maximaal de 70-jarige leeftijd, mits hij volledig blijft doorwerken. Besluit de DGA om hem moverende redenen niet volledig door te werken, bijvoorbeeld 50%, dan kan slechts 50% van het pensioen worden uitgesteld. De overige 50% dient dan direct in te gaan.
Gedurende de ‘doorwerkperiode’ kan de pensioenopbouw overigens volgens hetzelfde stelsel (eindloon, middelloon) gecontinueerd worden. Echter als het ouderdomspensioen in de uitstelfase de 100%-norm bereikt moet het pensioen direct ingaan. Het behoeft geen verder betoog dat – indien gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheid de pensioenopbouw in de uitstelfase te continueren – de 100% eerder zal worden bereikt.

Zoals hiervoor vermeld, blijven werknemers geboren vóór 1 januari 1950 op grond van het leeftijdsafhankelijke overgangsrecht in de pensioenregeling op basis van het regime van de Wet fiscale behandeling van pensioenen. Dit regime impliceert dat het uitstel van het ouderdomspensioen en tijdelijke ouderdomspensioen uitsluitend mogelijk is totdat de 100%-norm wordt bereikt. Bij uitstel van het tijdelijk ouderdomspensioen kan het opgebouwde tijdelijk ouderdomspensioen worden verhoogd tot een hoger tijdelijke ouderdomspensioen tot maximaal het AOW-bedrag vermeerderd met de premiecompensatie voor het verschil in verschuldigde premies volksverzekeringen vóór en vanaf 65 jaar. Aangezien het ouderdomspensioen en het tijdelijke ouderdomspensioen op hetzelfde tijdstip moeten ingaan, kan dit betekenen dat het tijdelijk ouderdomspensioen geheel of gedeeltelijk moet worden omgezet in ouderdomspensioen en (indien van toepassing) nabestaandenpensioen. Hierbij zij opgemerkt dat indien het tijdelijk ouderdomspensioen volledig wordt omgezet in ouderdoms- en partnerpensioen, dit is het geval als uitstel tot de 65-jarige leeftijd plaatsvindt , het ouderdoms- en nabestaandenpensioen niet meer dan 100% respectievelijk 70% van het pensioengevende loon, rekening houdend met de AOW, kunnen bedragen.
Een DGA met een pensioenregeling volgens het Witteveenregime, waarin tevens een tijdelijk ouderdomspensioen is opgenomen, kan zijn pensioen dus uitstellen mits wordt door gewerkt. Indien de DGA besluit om uit te stellen tot een leeftijd van vóór 65 jaar zijn de voorwaarden dat het ouderdomspensioen en tijdelijk ouderdomspensioen op hetzelfde tijdstip in moeten gaan en niet hoger mogen zijn dan het fiscaal maximum. Wordt het pensioen uitgesteld tot of na de 65-jarige leeftijd dan zal het volledige tijdelijk ouderdomspensioen moeten worden omgezet in ouderdoms- en partnerpensioen, doch niet hoger dan de fiscale maxima. Bereikt het pensioen de fiscale maximum grens reeds vóór de 65-jarige leeftijd, dan moet het pensioen op dat tijdstip direct ingaan .

2. Uitstel van gedeeltelijk in eigen beheer en gedeeltelijk verzekerd pensioen.
In de praktijk komt het meer dan eens voor dat DGA ’s een deel van hun pensioen in eigen beheer opbouwen en een deel extern hebben verzekerd, zonder dat sprake is van een vaste verhouding. In deze constructie voert de verzekeraar geen pensioenregeling uit maar een kapitaal- of beleggingsverzekering met pensioenclausule. Aldus wordt bewerkstelligd dat salarisstijgingen via een backservice volledig in eigen beheer worden verwerkt en de polis ongewijzigd zal worden voortgezet door de verzekeraar. Het voordeel hiervan is dat de DGA bij salarisverhogingen niet wordt geconfronteerd met backservice koopsommen en/of premieverhogingen. Met deze constructie is dus niets mis. De problemen ontstaan echter als de expiratiedatum van de polis op een later tijdstip (bijvoorbeeld 65 jaar) ligt dan de pensioenleeftijd volgens de pensioenregeling (bijvoorbeeld 60 jaar). In de regel wordt het extern verzekerde kapitaal ingebouwd. Dat betekent dat het in eigen beheer op te bouwen pensioen wordt verlaagd met het pensioen dat aangekocht kan worden uit het extern verzekerde kapitaal . Hier staat tegenover dat in eigen beheer een voorziening, ter overbrugging van het verzekerde pensioen, wordt gevormd voor de periode dat het verlaagde pensioen vanuit eigen beheer wordt uitgekeerd tot de expiratiedatum van de polis. Op zich niets aan de hand. De problemen beginnen juist als het pensioen wordt uitgesteld. Meer dan eens wordt in de praktijk dan zowel het tijdelijk ouderdomspensioen als de overbrugging van het extern verzekerd pensioen - bij elkaar opgeteld als ware het één aanspraak - uitgesteld. Dit laatste is echter onjuist, sterker nog, indien het op dergelijke wijze uitgestelde pensioen zou worden uitgekeerd is zelfs sprake van een te hoog en dus onzuiver pensioen!
Hieronder volgt een voorbeeld ter illustratie:

Totaal ouderdomspensioen op 60 jaar: € 30.000,--
Ouderdomspensioen uit verzekerd kapitaal op 65 jaar - 10.000,-- -/-
Ouderdomspensioen in eigen beheer € 20.000,--

Tijdelijk ouderdomspensioen: € 14.000,--
Overbrugging ouderdomspensioen tussen 60-65 jaar € 10.000,--

Indien wordt besloten in het bovenstaande voorbeeld het pensioen uit te stellen naar 65 jaar dient men als volgt te werk te gaan:
Het totale ouderdomspensioen ad € 30.000,-- alsmede het tijdelijk ouderdomspensioen ad € 14.000,-- wordt uitgesteld naar 65 jaar. Hierbij wordt het volledige tijdelijk ouderdomspensioen overgekookt in een hoger ouderdomspensioen. Stel dat het resultaat na uitstel € 50.000,-- ouderdomspensioen bedraagt ingaande op 65 jarige leeftijd. Vervolgens wordt deze € 50.000,-- ouderdomspensioen verminderd met € 10.000,-- ouderdomspensioen uit het verzekerde kapitaal. De pensioenvoorziening op de balans bedraagt dan de actuariële contante waarde van € 40.000 ouderdomspensioen ingaande op 65 jaar.

Tot slot wordt nog opgemerkt dat de uitstelberekening sec, in ons voorbeeld de uitstelberekening van € 30.000,-- ouderdomspensioen en € 14.000,-- tijdelijk ouderdomspensioen van 60 jaar naar 65 jaar, dient te geschieden tegen een commercieel tarief en niet het fiscale tarief. Immers het fiscale tarief van de artikelen 3.29 Wet Inkomstenbelasting 2001 (tenminste 4% rekenrente) en 8 lid 6 Wet vennootschapsbelasting (verbod op leeftijdsterugstellingen) geldt alleen voor de waardering van het pensioen in eigen beheer. In ons voorbeeld dient dus € 40.000,-- ouderdomspensioen ingaande op 65 jarige leeftijd wel gewaardeerd te worden met inachtneming van een rekenrente van tenminste 4% alsmede zonder toepassing van leeftijdsterugstellingen op basis van de meest recente sterftetafel.

3. Uitstel van pensioen als gevolg van de aanpassing aan de wet VPL.
Bovenvermelde vorm van uitstel van ouderdomspensioen moet niet verward worden met het uitstel van ouderdomspensioen en tijdelijk ouderdomspensioen in het kader van de aanpassing van de pensioenregeling aan het VPL-regime. Op grond van het overgangsrecht van artikel 38e, lid 3 (ouderdomspensioen) en artikel 38f, lid 3 Wet Loon Belasting (tijdelijk ouderdomspensioen) kan het ouderdomspensioen meer dan 100% van het pensioengevend loon bedragen als dit het gevolg is van de omzetting van een op 31 december 2005 bestaande aanspraak op ouderdomspensioen en tijdelijk ouderdomspensioen in een ouderdomspensioen conform het VPL-regime (veelal 65 jaar). Zo kan een DGA, geboren op of na 1 januari 1950 met een pensioenregeling op basis van het zogenaamde Witteveen-regime (Wet fiscale behandeling van pensioenen met een pensioenleeftijd van 60 jaar) zijn pensioen per 1 januari 2006 uitstellen tot boven de 100%-norm. Het extra pensioen dat tengevolge van het uitstellen van de pensioenrechten op 60 jaar naar 65 jaar wordt verkregen, wordt gerespecteerd in de vorm van een VPL-excedent en dit VPL-excedent blijft buiten de 100% norm. Hierbij wordt opgemerkt dat in tegen stelling tot het reguliere uitstel onder punt 2 (zie het voorbeeld hierboven) het Centraal Aanspreekpunt Pensioen van de belastingdienst eenmalig heeft goedgekeurd dat deze uitstelberekening uit hoofde van administratief gemak wel mag plaatsvinden tegen het fiscale tarief (derhalve 4% rekenrente zonder toepassing van leeftijdsterugstellingen op basis van de meest recente sterftetafel ).

4. Conclusie
Ten aanzien van uitstel van pensioen moet in eerste instantie onderscheid gemaakt worden tussen uitstel van pensioen in het kader van de aanpassing van de pensioenregeling aan het VPL-regime en anderzijds aan uitstel van pensioen binnen de fingerende pensioenregeling (regulier uitstellen). In het laatste geval kan uitstel uitsluitend plaatsvinden tot de 100%-norm wordt bereikt. Op het moment dat deze 100% grens wordt bereikt tijdens de uitstelfase moet het pensioen direct ingaan . Voor DGA’s met een gedeeltelijk extern verzekerd pensioen op basis van een kapitaals- of beleggingsverzekering met pensioenclausule, waarbij de pensioenleeftijd volgens de pensioenregeling op een vroeger tijdstip ligt dan de expiratiedatum van het elders verzekerd pensioen, kunnen rekenkundige problemen ontstaan. Het voorbeeld zoals beschreven in punt 2 hierboven geeft aan hoe met deze vorm van uitstel moet worden omgegaan.

Mr. Peter A. ter Beest MPLA
Akkermans & Partners
Pensioen Netwerken

Informatie

  • Pensioen Algemeen
  • Donderdag 26 maart 2015