Premium | FinSourceOne vaktechniek artikelen

Bedrijfsoverdracht DGA: schenken van aandelen

Bij een overdacht van aandelen in het kader van bedrijfsoverdracht binnen de familiesfeer is de hoogte van de overnamesom een aandachtspunt. De DGA kan er voor kiezen om de aandelen tegen een zakelijke prijs, om niet of tegen een te lage prijs aan zijn kind(eren) over te dragen.

Wanneer de overnamesom echter nihil of te laag is, zal er sprake zijn van een schenking. Een schenking heeft een aantal fiscale gevolgen (inkomstenbelasting box 2 en schenkbelasting). Daarnaast zijn er ook faciliteiten (doorschuiffaciliteit aanmerkelijk belang en bedrijfsopvolgingsregeling successiewet) waardoor deze fiscale gevolgen kunnen worden weggenomen dan wel kunnen worden verzacht.

In deze module wordt ingegaan op de gevolgen voor de inkomsten- en schenkbelasting en op de bijbehorende faciliteiten in de situatie van overdracht door een DGA van de aandelen in zijn bv binnen de familiesfeer waarbij er sprake is van een schenking.

De overdracht van de aandelen door het overlijden van de DGA zal niet in deze module worden behandeld.

1.0 Inkomstenbelasting (box 2)

1.1 Doorschuiffaciliteit aanmerkelijk belang (artikel 4.17c Wet IB 2001)

Een vervreemding van aanmerkelijkbelangaandelen betekent dat er moet worden afgerekend over de overdrachtsprijs minus de kostprijs van de aandelen. In artikel 4.20 Wet IB 2001 is bepaald dat onder de overdrachtsprijs van aanmerkelijkbelangaandelen de tegenprestatie bij de vervreemding, verminderd met de ten laste van de vervreemder komende kosten, van de aandelen wordt bedoeld.

Wanneer een tegenprestatie bij vervreemding ontbreekt of is bedongen bij een niet onder normale omstandigheden gesloten overeenkomst, wordt op grond van artikel 4.22 lid 1 Wet IB 2001 de waarde die ten tijde van de vervreemding in het economische verkeer aan de aandelen kan worden toegekend, als tegenprestatie aangemerkt. Dit artikel zorgt er derhalve voor, dat bij een schenking van aandelen of bij verkoop van aandelen tegen een te lage prijs, de overdrachtsprijs de waarde in het economische verkeer is.

Over het verschil tussen deze naar de in het economische verkeer waarde gecorrigeerde tegenprestatie en de verkrijgingsprijs voor de aandelen is de DGA 26,25% (2020) aanmerkelijkbelangheffing verschuldigd.

De DGA kan als schenker (de overdragende aanmerkelijkbelanghouder) op grond van artikel 4.17c lid 1 Wet IB 2001 de aanmerkelijkbelangclaim op de geschonken aandelen onder voorwaarden doorschuiven naar de verkrijger(s) van de aandelen. De verkrijgingsprijs van de aandelen die voor de overdragende aanmerkelijkbelanghouder geldt, wordt door de toepassing van artikel 4.17c Wet IB 2001 doorgeschoven naar degene die de aandelen verkrijgt (artikel 4.39c Wet IB 2001).

1.2 Voorwaarden doorschuiffaciliteit (artikel 4.17c lid 1 Wet IB 2001)

De voorwaarden voor toepassing van de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17c Wet IB 2001 zijn opgenomen in het eerste lid:

  • Er is sprake van een overgang van een aanmerkelijk belang
  • De betreffende vennootschap drijft een materiële onderneming, als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001, of een medegerechtigdheid houdt als bedoeld in artikel 3.3 Wet IB 2001 (ondernemingsvermogen)
  • De verkrijger dient minimaal 36 maanden in dienst te zijn bij de vennootschap waarin hij de aandelen verkrijgt (de dienstbetrekkingseis)
  • De overdragende aanmerkelijkbelanghouder en de verkrijger(s) verzoeken gezamenlijk om toepassing van de doorschuiffaciliteit

De doorschuiffaciliteit geldt niet indien er sprake is van een aanmerkelijk belang op basis van de meetrekregeling (artikel 4.10 Wet IB 2001). 

Actieve onderneming en ondernemingsvermogen

De definitie van een onderneming staat niet in de wet, maar is voortgekomen uit rechtspraak. Zo moet een ondernemer zich bijvoorbeeld als zodanig presenteren en ondernemingsrisco’s lopen. Actief betekent dat de ondernemer regelmatig (actief) bezig is met zijn ondernemingsactiviteiten en daaruit een bovenmatig rendement nastreeft. Als aan al deze voorwaarden is voldaan, wordt er een materiële onderneming gedreven.

Een aanmerkelijk belang in een lichaam (hierna: bv) dat geen materiële onderneming drijft (activiteitentoets) in de zin van de inkomstenbelasting of een medegerechtigdheid houdt als bedoeld in artikel 3.3 lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 is uitgesloten van toepassing van de doorschuiffaciliteit. Dus voor een aanmerkelijk belang in een beleggingsvennootschap geldt de doorschuiffaciliteit niet.

Bij een bv met een materiële onderneming (ondernemingsvermogen) en een beleggingsvermogen, wordt dit beleggingsvermogen uitgesloten voor de faciliteit (beleggingstoets). De faciliteit geldt dus alleen voor het ondernemingsvermogen. Het in aanmerking te nemen bedrag aan ondernemingsvermogen mag op grond van artikel 4.17c lid 3 Wet IB 2001 wel nog met 5% worden verhoogd.

In hoeverre sprake is van ondernemingsvermogen dan wel in hoeverre de betreffende bv een materiële onderneming drijft is veelal het grote discussiepunt tussen belastingplichtigen en de Belastingdienst.

Of vermogensbestanddelen ondernemingsvermogen zijn of niet, wordt bepaald aan de hand van de vermogensetiketteringsregels voor de inkomstenbelasting. Die worden bijvoorbeeld gehanteerd bij grensgevallen als kasgeld- en vastgoed-bv’s. Bij kasgeld-bv’s is vaak sprake van overtollige liquide middelen waarvan nog niet duidelijk is of die voor investeringen zullen worden gebruikt.

Vooral bij vastgoedbedrijven is de Belastingdienst zeer kritisch bij de beoordeling of er sprake is van ondernemingsvermogen en of al het vastgoed aan het ondernemingsvermogen kan worden toegerekend. De Belastingdienst heeft voor de beoordeling de handleiding vastgoedexploitanten gemaakt. Hieruit kan worden afgeleid dat bij de bepaling of er sprake is van ondernemingsvermogen de Belastingdienst onder andere naar de volgende punten kijkt:

  • Wordt het vastgoed bedrijfsmatige geëxploiteerd met rendementen boven normaal vermogensbeheer
  • De mate van ervaring en expertise van de aandeelhouder/ondernemer
  • De mate waarin onroerende zaken worden doorverkocht
  • Het aantal verkooptransacties
  • De mate van financiering met vreemd vermogen
  • Worden onderhoudswerkzaamheden in eigen beheer worden uitgevoerd

De dienstbetrekkingseis

Een andere voorwaarde is dat voldaan wordt aan de zogenoemde dienstbetrekkingsseis. Dit betekent dat de verkrijger ten minste 36 maanden in dienst moet zijn geweest bij de bv waarvan hij de aandelen krijgt geschonken.

De staatssecretaris keurt in dit kader goed dat voor het begrip dienstbetrekking wordt aangesloten bij de betekenis van het gelijkluidende begrip uit de Wet op de loonbelasting 1964 en in het bijzonder de artikelen 3 en 4 (de fictieve dienstbetrekking).

Verder keurt de staatssecretaris goed dat ook het participeren in een samenwerkingsverband kan meetellen voor de periode van 36 maanden. Het komt namelijk voor dat de verkrijger deel heeft uitgemaakt van een samenwerkingsverband (bijvoorbeeld een vof) met een bv waar, bij een dienstbetrekking van de verkrijger, zou zijn voldaan aan de dienstbetrekkingseis. Uiteraard moet het om minimaal 36 maanden gaan.

Ook als de verkrijger via een eigen persoonlijke houdstervennootschap in het samenwerkingsverband heeft deelgenomen, wordt voldaan aan de dienstbetrekkingseis.

1.3 Maximaal door te schuiven bedrag (artikel 4.17c lid 2 Wet IB 2001)

Het bedrag dat bij schenking kan worden doorgeschoven, kan op grond van artikel 4.17c lid 2 Wet IB 2001 echter nooit meer zijn dan de overdrachtsprijs verminderd met de tegenprestatie.

Voorbeeld 1

Frank is DGA. Hij heeft een zoon die al 5 jaar in dienst is bij de bv van Frank.

De waarde van de aandelen van de bv van Frank is € 1.000.000 en de verkrijgingsprijs is € 18.000. De waarde van de aandelen heeft voor € 750.000 betrekking op een materiële onderneming en voor € 250.000 op beleggingsvermogen. Frank schenkt in 2020 de aandelen aan zijn zoon.

Door de werking van artikel 4.22 Wet IB 2001 bedraagt de aanmerkelijkbelangwinst van Frank 982.000 (€ 1.000.000 -/- € 18.000). Hierover is hij in beginsel 26,25% belasting in box 2 verschuldigd.

Hij kan echter een beroep doen op de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17c Wet IB 2001. Deze faciliteit is van toepassing tot maximaal de waarde van het ondernemingsvermogen van € 750.000 + 5% * € 750.000 = € 787.500. Frank moet afrekenen over € 212.500 (€ 1.000.000 -/- € 787.500). Hij mag op grond van artikel 4.19 lid 2 Wet IB 2001 hierop nog de verkrijgingsprijs van € 18.000 in mindering brengen, zodat zijn vervreemdingsvoordeel € 194.500 is. Hierover is hij 26,25% belasting verschuldigd.

Voorbeeld 2

Stel nu dat Frank uit voorbeeld 1 de aandelen niet in 2020 schenkt, maar deze in 2020 voor € 400.000 aan zijn zoon verkoopt. De doorschuiffaciliteit is in deze situatie van toepassing op het laagste van de volgende bedragen:

  • Het ondernemingsvermogen van € 787.500 (€ 750.000 + 5% van € 750.000)
  • Het verschil tussen de overdrachtsprijs en de tegenprestatie
    (€ 1.000.000 -/- € 400.000 = € 600.000).
    De doorschuiffaciliteit is derhalve op € 600.000 van toepassing. Frank moet afrekenen over een bedrag van € 400.000. Hierop mag hij op grond van artikel 4.19 lid 2 Wet IB 2001 de verkrijgingsprijs in mindering brengen. Het vervreemdingsvoordeel van Frank is dus € 400.000 minus € 18.000 is € 382.000. Hierover is Frank 26,25% aanmerkelijkbelangheffing verschuldigd

1.4 Preferente aandelen en de doorschuiffaciliteit

Bij bedrijfsopvolging komt het voor dat een aandeelhouder (een gedeelte van) de aandelen in een bv, bij statutenwijziging, omvormt tot preferente aandelen, waarbij (in samenhang) aandelen aan een ander wordt uitgegeven.

Voor preferente aandelen gelden voor de toepassing van de doorschuiffaciliteit aanvullende voorwaarden (artikel 4.17a lid 3 Wet IB 2001). De preferente aandelen moeten onder andere een omzetting vormen van een eerder door de schenker gehouden aanmerkelijk belang van gewone aandelen. Verder moet de omzetting tot preferente aandelen gepaard zijn gegaan met het toekennen van gewone aandelen aan een ander. Daarnaast is een voorwaarde dat de bv, waarop de omgezette aandelen betrekking hebben, ten tijde van de omzetting tot preferente aandelen een onderneming dreef zoals in paragraaf 1.2 hiervoor is beschreven.

Voor preferente aandelen die voor 1 januari 2010 zijn ontstaan keurt de staatssecretaris goed dat hiervoor de doorschuiffaciliteit kan gelden indien aan de volgende voorwaarden is voldaan:

  • Op het moment van de omzetting hield een ander ook gewone aandelen
  • Alleen de gewone aandelen uit de vorige voorwaarde zijn aan te merken als de gewone aandelen die zijn toegekend aan een ander in de zin van de hiervoor vermelde wettelijke bepalingen
  • De verkrijger van de preferente aandelen is op het moment van de verkrijging voor ten minste 5% van het totaal geplaatste aandelenkapitaal (direct of indirect) aandeelhouder van de in de vorige voorwaarde bedoelde gewone aandelen
  • De goedkeuring geldt slechts voor de preferente aandelen, die zijn ontstaan op het moment waarop de gewone aandelen zijn omgezet in preferente aandelen

Voor 1 januari 2010 kwam het voor dat aandelen werden overgedragen tegen een vordering, die vervolgens werd omgezet in preferente aandelen. Deze preferente aandelen zijn niet ontstaan bij de omwisseling van gewone aandelen, waardoor geen beroep op de doorschuiffaciliteit kan worden gedaan. De staatssecretaris keurt echter goed dat deze preferente aandelen onder voorwaarden toch als preferente aandelen kwalificeren, mits de omwisseling nog op dezelfde dag als de overdracht van de aandelen heeft plaatsgevonden.

1.5 De doorschuiffaciliteit en een holdingstructuur

Veel DGA’s hebben een holdingstructuur. De holding-bv in een dergelijke structuur bezit de aandelen in de werk-bv. Daarnaast bezit de holding-bv veelal andere bezittingen (beleggingsvermogen) zoals bijvoorbeeld het bedrijfspand, beleggingen, liquide middelen, etcetera of heeft de holding-bv de verplichting om een pensioen of een ODV aan de DGA uit te keren.

Wanneer de DGA alleen de onderneming wil schenken aan zijn kind, zal hij de aandelen in de werk-bv moeten schenken. Er is dan in feite sprake van een schenking van een indirect aanmerkelijk belang. Een dergelijke schenking heeft de volgende fiscale gevolgen:

  • Een correctie van de fiscale winst van de holding-bv; aangezien er een deelneming is vervreemd geldt echter de deelnemingsvrijstelling
  • Een verkapt dividend door de holding-bv aan de DGA
  • Een schenking van de DGA aan zijn kind (zie paragraaf 2.5)
  • Het kind doet een informele kapitaalstorting in zijn bv wanneer het kind een holding-bv heeft opgericht die de aandelen in de werk-bv verwerft

In deze situatie werkt de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17c Wet IB 2001 niet omdat het verkapt dividend bij de DGA een zogenoemd regulier voordeel is en geen vervreemdingsvoordeel is. Artikel 4.17c Wet IB 2001 ziet namelijk alleen op vervreemdingsvoordelen.

In deze situatie kan het een oplossing zijn om voor de schenking de bv juridisch te splitsen in bijvoorbeeld een bv waarin zich de onderneming bevindt en een bv met het beleggings- en ander vermogen.

De staatsecretaris keurt goed dat een dergelijke splitsing in beginsel niet in overwegende mate is gericht op ontgaan of uitstellen van belastingheffing in de zin van artikel 14a lid 6 Wet Vpb (vennootschap) en artikel 3.56 lid 4 Wet IB 2001 (aandeelhouder). Hierdoor kunnen de aandelen in de ondernemende bv worden geschonken aan het kind en de aandelen in de beleggende bv blijven in bezit van de DGA.

1.6 Verkoop tegen schuldigerkenning gevolgd door kwijtschelding koopsom

De faciliteit van artikel 4.17c Wet IB 2001 is volgens de wettekst niet van toepassing als aandelen worden overgedragen tegen schuldigerkenning, waarna de vordering geheel of gedeeltelijk wordt kwijtgescholden. Uit de wettekst blijkt immers dat er sprake moet zijn van schenking van aandelen.

Overdracht van aandelen tegen schuldigerkenning, onmiddellijk gevolgd door kwijtschelding van de koopschuld, komt naar de mening van de staatssecretaris onder omstandigheden echter materieel overeen met schenking van die aandelen. Hij heeft daarom goedgekeurd dat artikel 4.17c Wet IB 2001 van toepassing is in de situatie dat aanmerkelijkbelangaandelen worden overgedragen tegen schuldigerkenning van de koopschuld, waarna onmiddellijk en onherroepelijk kwijtschelding plaatsvindt van die koopschuld.

Deze goedkeuring is van overeenkomstige toepassing bij een gedeeltelijke kwijtschelding van de koopschuld. Vanzelfsprekend dient aan de overige voorwaarden van artikel 4.17c Wet IB 2001 te zijn voldaan. Aan deze goedkeuring verbindt de staatssecretaris de voorwaarde dat de verkrijger akkoord gaat met een dienovereenkomstige verlaging van de verkrijgingsprijs.

Bij een gefaseerde kwijtschelding geldt de goedkeuring niet voor de tweede en volgende kwijtschelding.
Ga naar FinsourceOne voor het maken van een tussenopdracht

2.0 Schenkbelasting 

2.1 Bedrijfsopvolgingsregeling Successiewet (artikel 35b SW)

Als een onderneming wordt geschonken, moet over de waarde van die onderneming in beginsel schenkbelasting worden betaald. Onder voorwaarden kan gebruik worden gemaakt van de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR) van artikel 35b SW. Dit geldt ook wanneer het aanmerkelijkbelangaandelen in een bv betreft die een onderneming drijft.

De BOR is een faciliteit waardoor een volledige vrijstelling van erf- en schenkbelasting geldt voor zover de waarde van de achterliggende objectieve onderneming niet meer is dan € 1.102.209 (2020). Deze grens wordt getoetst aan de going-concernwaarde als die lager is dan de liquidatiewaarde. Voor de waarde boven € 1.102.209 (2020) geldt een vrijstellingspercentage van 83% van de going-concernwaarde van de onderneming of de aanmerkelijkbelangaandelen. Voor het resterende deel (17%) van de waarde kan onder voorwaarden rentedragend uitstel van betaling worden verkregen (artikel 25 lid 12 Invorderingswet).

De 100%-vrijstelling in de BOR moet worden beoordeeld vanuit de waarde van de objectieve onderneming waarop de verkrijging betrekking heeft; de 100%-vrijstelling wordt per objectieve onderneming verleend.

Voorbeeld

Hugo bezit 70% en Martin bezit 30% van de aandelen van een bv die een materiële onderneming drijft. Zij bezitten de aandelen al 10 jaar. De waarde van de bv is
€ 2.000.000. Er is geen beleggingsvermogen.

Hugo heeft een zoon. Voor welk bedrag kan de zoon van Hugo in 2020 een beroep op de BOR doen?

Het belang van Hugo in de onderneming is 70% x € 2.000.000 = € 1.400.000.

De vrijstelling bedraagt door het 70%-belang van Hugo: 70% x € 1.102.209 = € 771.546.

Van het meerdere van € 1.400.000 -/- € 771.546 = € 628.454 is 83% vrijgesteld, dit is
€ 521.617.

De zoon van Hugo kan voor € 1.293.163 (= € 771.546 + € 521.617) een beroep op de BOR doen.

2.2 Voorwaarden

De BOR is evenals de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17c Wet I 2001 alleen van toepassing op de verkrijging van ondernemingsvermogen (artikel 35c SW). Dit betekent, dat er sprake moet zijn van de verkrijging van:

  • Een onderneming of een medegerechtigdheid in de zin van artikel 3.2 respectievelijk artikel 3.3 Wet IB 2001
  • Aanmerkelijkbelangaandelen, waarbij het lichaam (bijvoorbeeld een bv) waarop het belang betrekking heeft een onderneming drijft, als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001, of een medegerechtigdheid houdt als bedoeld in artikel 3.3 Wet IB 2001

Voor een toelichting op deze voorwaarde zie paragraaf 1.2 onder ‘Actieve onderneming en ondernemingsvermogen’.

Een andere voorwaarde voor toepassing van de BOR is dat voldaan moet zijn aan de zogenoemde bezitseis van artikel 35d SW. In dit artikel is bepaald dat de BOR onder andere pas kan worden toegepast indien een schenker gedurende 5 jaar tot de schenking:

  • Ondernemer of medegerechtigde was in de zin van artikel 3.2 respectievelijk artikel 3.3 Wet IB 2001
  • Aanmerkelijkbelanghouder was in de zin van de Wet IB 2001 en het lichaam waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft gedurende de periode van 1 jaar, onderscheidenlijk 5 jaar, een onderneming dreef. De BOR geldt niet indien er sprake is van een aanmerkelijk belang op basis van de meetrekregeling (artikel 4.10 Wet IB 2001)

Een derde voorwaarde is dat degene die de onderneming overneemt, de activiteiten ten minste 5 jaar dient voort te zetten (de voortzettingseis van artikel 35e SW). In het geval van aandelen in een bv dient de verkrijger van de aandelen deze minstens 5 jaar in zijn/haar bezit te houden en dient de bv haar activiteiten minstens 5 jaar voort te zetten. Als deze 5 jaar niet worden vol gemaakt, moet hiervan aangifte worden gedaan en wordt de verschuldigde belasting opnieuw berekend.

Voor preferente aandelen gelden voor toepassing van de BOR dezelfde regels als voor de toepassing van de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17c Wet IB 2001 (zie paragraaf 1.4). 

2.3 De bezitseis (artikel 35d SW)

De bezitseis is een antimisbruikbepaling die moet voorkomen dat niet-ondernemingsvermogen in het zicht van een schenking wordt omgezet in kwalificerend ondernemingsvermogen.

In het per 1 januari 2016 van toepassing zijnde Besluit Bedrijfsopvolgingsregeling geeft de staatssecretaris aan dat verzoeken om van de bezitseis af te wijken worden afgewezen.

Een complicatie met de bezitseis kan ontstaan wanneer de ondernemingsstructuur wijzigt. Afhankelijk van hoe deze wijziging gerealiseerd wordt, tellen de bezitsjaren van voor de wijziging niet meer mee en begint er een nieuwe bezitsperiode te lopen.

Voorbeeld

Hans drijft een IB-onderneming. Hij wil deze onderneming inbrengen in een vennootschap. Hij brengt de onderneming ruisend in.

Door de inbreng van de onderneming verandert Hans van ib-ondernemer in aanmerkelijkbelanghouder. Het gevolg is dat voor de aanmerkelijkbelangaandelen een nieuwe bezitsperiode gaat lopen voor de BOR. De tijd als ondernemer voor de inkomstenbelasting mag Hans niet meetellen voor de bezitsperiode.

In artikel 9 van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting (URSE) is echter ten aanzien van de bezitsperiode voor een aantal situaties waarin de ondernemingsstructuur wijzigt een tegemoetkoming opgenomen waardoor toch aan de periode van 5 jaar in het geval van schenken wordt voldaan. Deze situaties zijn:

  • De IB-onderneming is geruisloos ingebracht in een vennootschap (artikel 3.65 Wet IB 2001).
    Hans uit het voorbeeld hiervoor kan dus voor de bezitseis de periode als ondernemer voor de inkomstenbelasting wel meetellen als hij zijn onderneming niet ruisend maar geruisloos in een vennootschap inbrengt.
  • De geruisloze terugkeer uit de vennootschap naar de IB-onderneming (artikel 14c Wet Vpb). De periode waarin de aanmerkelijkbelangaandelen in de vennootschap zijn gehouden en de periode waarin weer sprake is van het drijven van een IB-onderneming zijn dan bij elkaar opgeteld de bezitsperiode.
  • Er sprake is van een gefacilieerde aandelenruil (artikel 3.55 Wet IB 2001), een gefacilieerde juridische splitsing (artikel 3.56 Wet IB 2001) of een gefacilieerde juridische fusie (artikel 3.57 Wet IB 2001). De bezitsperiode van de verkregen aandelen en de bezitsperiode van de afgestane aandelen worden dan bij elkaar opgeteld.
  • Er sprake is geweest van een omzetting van gewone aandelen in voor de BOR kwalificerende preferente aandelen (artikel 35c lid 4 SW) indien de bezitsperiode van de gewone aandelen ten minste 5 jaar bedroeg.

Met het oog op een mogelijke toepassing van de BOR is het bij een wijziging van de ondernemingsstructuur derhalve wenselijk zoveel mogelijk gebruik te maken van de hier genoemde fiscaal gefacilieerde mogelijkheden.

Beleid Belastingdienst

Op 23 juli 2018 is naar aanleiding van een WOB-verzoek (Wet openbaarheid van bestuur) door de staatssecretaris een intern document vrijgegeven waardoor meer duidelijk is geworden over het beleid van de Belastingdienst ten aanzien van de toepassing van de BOR. Het document bevat onder andere ook diverse voorbeelden waarin de toepassing van de bezitseis naar voren komt.

Twee voorbeelden van een schenkingssituaties worden hierna weergegeven.

Voorbeeld 1

Hoe wordt de bezitseis toegepast in geval van schenking na verlettering van aandelen in dochtervennootschappen?

Casus

Vader is al jaren enig aandeelhouder van Holding X. Holding X is al jaren enig aandeelhouder van de werkmaatschappijen Y en Z. Deze werkmaatschappijen drijven al jaren een onderneming. Vader heeft 2 kinderen: A en B.

Aan kind A wil hij werkmaatschappij Y en aan kind B wil hij werkmaatschappij Z schenken.

Op 1 januari 2014 gaat Holding X zijn aandelen verletteren in aandelen Y en Z. De aandelen Y zien op vermogen en resultaat in werkmaatschappij Y en de aandelen Z zien op vermogen en resultaat in werkmaatschappij Z. De eventueel resterende resultaten en liquidatiewinsten in Holding X worden voor elk de helft aan de aandelen Y en Z toegedeeld. Op 2 januari 2014 schenkt vader conform zijn bedoeling de letteraandelen aan zijn kinderen.

Beleid Belastingdienst

In artikel 9 lid 2 URSE is voor de bezitseis bepaald dat door een juridische splitsing heen wordt gekeken. In dit geval heeft men als alternatief voor de juridische splitsing echter een ‘statutaire splitsing’ doorgevoerd. De verlettering zal (op termijn) niet als een vervreemding van aanmerkelijkbelangaandelen worden gezien omdat de ‘oude’ aandelen worden vereenzelvigd met de nieuwe letteraandelen.

De vraag is of de verlettering een probleem oplevert voor het bezitsvereiste. Dit vereiste is tweeledig. De schenker moet de te schenken aandelen 5 jaar in bezit hebben en de vennootschap moet (direct of indirect) gedurende die 5 jaar dezelfde materiële onderneming hebben gedreven. Vader bezit de letter aandelen Y en Z nog geen 5 jaar.

Voor de ‘statutaire splitsing’ is geen tegemoetkoming voor de bezitseis zoals die er wel is voor de juridische splitsing (artikel 9 lid 2 URSE).

Derhalve wordt niet voldaan aan de bezitseis, ook al betreft het nog steeds dezelfde aandelen met slechts andere rechten, maar die wel nog dezelfde waarde vertegenwoordigen.

Voorbeeld 2

Hoe wordt getoetst of aan het bezitsvereiste wordt voldaan als een vennootschap in de periode van het bezitsvereiste, activa en passiva van een (andere) onderneming koopt?

Casus

Vader bezit al jaren alle aandelen van Holding X. Deze holding bezit al even lang alle aandelen van deelneming Y. In de deelneming wordt sinds jaar en dag een onderneming gedreven. Vader schenkt alle aandelen van zijn holding aan zijn zoon.

Twee jaar voorafgaand aan deze schenking heeft de deelneming een deel van de activa en activiteiten van een ander bedrijf gekocht. Dit betreft soortverwante activiteiten aan die van deelneming Y zelf. In de koopovereenkomst is opgenomen dat een koopsom van € 90.000 wordt betaald voor onder andere goodwill, gereedschappen, aanwezige en lopende offertes, opdrachtbevestigingen, onderhoudscontracten en dergelijke. Door deze koop is de bestaande onderneming uitgebreid. De gehele koopsom is als goodwill op de balans van de deelneming opgenomen. Men heeft wel vaker activa en passiva van een andere onderneming gekocht.

Beleid Belastingdienst

Wanneer een onderneming wordt uitgebreid met een zelfstandig gedeelte van een andere onderneming, moet het ‘nieuwe gedeelte’ zelfstandig worden getoetst aan het bezitsvereiste. Het maakt daarbij niet uit of het bijgekochte gedeelte aansluit bij de al gedreven onderneming. Tevens is niet van belang of de aankoop is gefinancierd met eigen liquide middelen die zonder deze aankoop kwalificeerden als tijdelijke overtollige liquide middelen aangehouden als overnamekas.

Er start dus een nieuwe bezitstermijn voor het nieuwe gedeelte. 

2.4 Het voortzettingsvereiste (artikel 35e SW)

De BOR vervalt indien de verkrijger ophoudt uit de onderneming of uit een deel daarvan winst te genieten. De terminologie ‘ophouden uit de onderneming of uit een deel daarvan winst te genieten’ sluit aan bij het materiële stakingsbegrip in de inkomstenbelasting. Dit betekent overigens niet dat er een volledige gelijkheid bestaat met de behandeling voor de inkomstenbelasting. Afwijkingen zijn mogelijk indien de ratio van de BOR dat rechtvaardigt.

Voor de voortzettingseis van de BOR van de Successiewet is alleen van belang dat de verkrijger winst blijft genieten. Voor zover de voortzetter ophoudt winst te genieten, worden de faciliteiten ingetrokken, tenzij de voortzetter overlijdt. Het moment waarop de verkrijger ophoudt winst te genieten, kan afwijken van het moment waarop hij op grond van goedkoopmansgebruik zijn stakingswinst in aanmerking mag nemen.

Degene die een vennootschap onder firma aangaat onder voorbehoud van stille reserves hoeft voor de inkomstenbelasting nog niet af te rekenen over de stakingswinst. Voor de BOR houdt hij wel direct gedeeltelijk op winst te genieten. Als de verkrijger dit binnen de vijfjaarstermijn doet, vervallen hierdoor dus de faciliteiten voor de BOR. De behandeling voor de heffing van inkomstenbelasting is hiervoor niet van belang. Dit geldt ook voor de toepassing van artikel 35e lid 1 onderdeel b en onderdeel c onder 3° SW, waarin dezelfde terminologie ‘ophouden uit de onderneming of uit een deel daarvan winst te genieten’ is opgenomen.

De verkrijger die een samenwerkingsverband aangaat, houdt slechts op winst te genieten voor zover zijn gerechtigdheid tot de winst daardoor verder afneemt dan het aandeel in de winst waartoe hij gerechtigd was vóór de verkrijging waarop de BOR is toegepast.

Ook een onverhoopt faillissement kan ertoe leiden dat de opvolger alsnog schenkbelasting moet betalen over de in eerste instantie vrijgestelde schenking. 

In artikel 10 URSE is een aantal situaties opgenomen waarin op verzoek de BOR voor de verkrijger die ophoudt winst te genieten niet worden ingetrokken. Deze situaties zijn onder andere:

  • De IB-onderneming is geruisloos ingebracht in een vennootschap (artikel 3.65 Wet IB 2001)
  • De geruisloze terugkeer uit de vennootschap naar de IB-onderneming (artikel 14c Wet Vpb)
  • Er sprake is van een gefacilieerde aandelenruil (artikel 3.55 Wet IB 2001), een gefacilieerde juridische splitsing (artikel 3.56 Wet IB 2001 en artikel 14a Wet Vpb) of een gefacilieerde juridische fusie (artikel 3.57 Wet IB 2001 en artikel 14b Wet Vpb)
  • Er sprake is van een gefacilieerde bedrijfsfusie (artikel 14 Wet Vpb) 

2.5 De BOR en een holdingstructuur

In paragraaf 1.5 is ingegaan op de toepassing van de doorschuiffaciliteit van artikel 4.17c Wet IB 2001 in de situatie dat een indirect aanmerkelijk belang wordt geschonken. Van de doorschuiffaciliteit kan uiteindelijk pas gebruik worden gemaakt wanneer de holding-bv eerst juridisch wordt gesplitst.

Deze omweg is voor toepassing van de BOR echter niet nodig. De staatssecretaris heeft namelijk goedgekeurd dat de BOR ook kan gelden bij een indirecte verkrijging van de aandelen, zoals schenking van aandelen ‘bovenover’ of ‘onderlangs’. Voor deze goedkeuring gelden uiteraard de overige voorwaarden en uitgangspunten van de BOR.

De goedkeuring betreft de volgende situaties:

  1. A is 100% aandeelhouder van BV X. BV X draagt haar aandelen in BV Y om niet over aan B. Door het voortzettingsvereiste mag B zijn aandelen in BV Y gedurende vijf jaren niet geheel of gedeeltelijk vervreemden. Ook mag BV Y vijf jaren lang de onderneming die zij ten tijde van de schenking dreef, niet geheel of gedeeltelijk staken.
  2. Beginsituatie als onder 1. B is echter 100% aandeelhouder van BV C. A draagt zijn aandelen BV X om niet over aan BV C. Door het voortzettingsvereiste mag B gedurende vijf jaren zijn aandelen in BV C niet geheel of gedeeltelijk vervreemden. Tevens mag BV C op haar beurt de aandelen in BV X gedurende deze vijf jaren ook niet geheel of gedeeltelijk vervreemden. Ook mag BV X vijf jaren lang de onderneming, die zij ten tijde van de bevoordeling dreef, niet geheel of gedeeltelijk staken.
  3. Beginsituatie als onder 2. BV X draagt haar aandelen in BV Y om niet over aan BV C. Deze situatie is een combinatie van de situaties 1 en 2 die hiervóór zijn besproken. Voor de gevolgen voor het voortzettingsvereiste verwijs ik naar die twee situaties.

2.6 Verkoop tegen schuldigerkenning gevolgd door kwijtschelding koopsom

De BOR is evenals de faciliteit van artikel 4.17c Wet IB 2001 (zie paragraaf 1.6) niet van toepassing als aandelen worden overgedragen tegen schuldigerkenning, waarna de vordering geheel of gedeeltelijk wordt kwijtgescholden.

De staatssecretaris keurt echter goed dat bij een kwijtschelding die onmiddellijk volgt op de overdracht van ondernemingsvermogen, voor de BOR kan worden aangenomen dat het ondernemingsvermogen het object van schenking is. Bij een gefaseerde kwijtschelding geldt de goedkeuring niet voor de tweede of volgende kwijtschelding.
Ga naar FinsourceOne voor het maken van een tussenopdracht

Informatie

  • Fiscaal: Wet IB, Fiscaal: Overig
  • 1 uur
  • EQF 7
  • 1 PE punt(en)
  • Dinsdag 21 april 2020
Premium | FinsourceOne vaktechniek artikelen

Premium PE Online artikelen zijn voor Members Life Event Advisor

Wil je deze PE artikelen ook lezen?
Word dan Member!

Bekijk Memberships