Premium | FinSourceOne vaktechniek artikelen

Het wetsvoorstel wet excessief lenen bij eigen vennootschap'

Het kabinet heeft op 18 september 2018 in de aanbiedingsbrief ‘Pakket Belastingplan 2019’ aangekondigd dat er een specifieke maatregel komt, die het lenen door een aanmerkelijkbelanghouder, zijn/haar partner dan wel een met hen verbonden persoon van de eigen vennootschap gaat ontmoedigen.

Op 4 maart 2019 heeft de Staatssecretaris van Financiën de concept-wettekst van deze maatregel ter consultatie gepubliceerd. Pas op 17 juni 2020 is het wetsvoorstel ‘Wijziging van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Invorderingswet 1990 ter bestrijding van belastinguitstel en -afstel als gevolg van excessief lenen bij een eigen vennootschap (Wet excessief lenen bij eigen vennootschap)’ ingediend bij de Tweede Kamer.

Volgens het wetsvoorstel moet een aanmerkelijkbelanghouder in box 2 belasting betalen voor zover hij meer dan € 500.000 leent van zijn vennootschap. Hierdoor wil het kabinet het bovenmatig lenen door een aanmerkelijkbelanghouder van de eigen vennootschap ontmoedigen.

1.0 Fictief regulier voordeel

Volgens de tekst van het wetsvoorstel moet een aanmerkelijkbelanghouder, die bovenmatig van de vennootschap leent waarin hij/zij een aanmerkelijk belang heeft, vanaf 2023 belasting betalen over het zogenoemde fictief regulier voordeel. Deze maatregel ziet op alle rechtsvormen waarin een aanmerkelijk belang op grond van hoofdstuk 4 Wet IB 2001 kan worden gehouden. Dit is dus niet alleen de bv maar ook de nv, het open fonds voor gemene rekening, de open commanditaire vennootschap en de coöperatie. Bovenmatig lenen van de vennootschap leidt dus tot een fictief inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2).

Het fictief regulier voordeel is het bovenmatige deel van schulden die de belastingplichtige, zijn partner of de belastingplichtige tezamen met zijn partner rechtens dan wel in feite direct of indirect heeft bij vennootschappen waarin de belastingplichtige, zijn partner of de belastingplichtige tezamen met zijn partner een aanmerkelijk belang heeft.

Van een belastingplichtige met een aanmerkelijk belang is in het kader van deze regeling niet alleen sprake wanneer een belastingplichtige een regulier aanmerkelijk belang heeft maar ook wanneer een belastingplichtige een andersoortig aanmerkelijk belang heeft. Dit betekent, dat ook belastingplichtigen die door de meetrekregeling een aanmerkelijk belang hebben of een fictief aanmerkelijk belang hebben een fictief regulier voordeel kunnen hebben.

Het bovenmatig lenen van de vennootschap leidt dus tot een fictief inkomen uit aanmerkelijk belang. Dit fictief inkomen wordt uiterlijk genoten bij het einde van het kalenderjaar of indien de belastingplichtige in de loop van het kalenderjaar is overleden, het moment onmiddellijk voorafgaand aan het moment van overlijden.

De constatering van een fictief regulier voordeel heeft overigens alleen gevolgen voor de bepaling van het inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2). Dit betekent onder andere dat het fictief regulier voordeel niet doorwerkt naar andere fiscale wet- en regelgeving, zoals box 1 en box 3 van de inkomstenbelasting, de dividendbelasting en de vennootschapsbelasting.

Het fictief regulier voordeel heeft ook geen civielrechtelijke betekenis. De lening, inclusief rente- en aflossingsverplichtingen, blijft dus civielrechtelijk bestaan, ondanks dat in verband met de lening inkomen in box 2 wordt genoten. Voor de vennootschap (schuldeiser) betekent dit, dat de waardering van de vordering op de aandeelhouder (schuldenaar) op de fiscale balans als gevolg van het fictief regulier voordeel geen wijziging ondergaat en dat de vennootschap periodiek ook over het voor de aanmerkelijkbelanghouder bovenmatige deel van de lening rente ontvangt en moet verantwoorden in haar resultatenrekening.

Voor de aanmerkelijkbelanghouder heeft het fictief regulier voordeel tot gevolg dat hij gewoon rente verschuldigd blijft. Is de schuld aan de vennootschap een schuld in box 3, dan verlaagt de schuld de rendementsgrondslag voor het inkomen uit sparen en beleggen.

Door de fictie te beperken tot de aanmerkelijkbelangregeling wordt de uitvoeringslast voor zowel de belastingplichtigen als de Belastingdienst zo gering mogelijk gehouden. Zo wordt bijvoorbeeld voorkomen dat jaarlijks voor de vennootschapsbelasting de betaalde rente over het excessieve deel van de schuld als informele kapitaalstorting moet worden verwerkt. 
Ga naar FinsourceOne voor het maken van een tussenopdracht

2.0 Schulden

Het gaat om schulden aan vennootschappen waarin de belastingplichtige, zijn partner of de belastingplichtige tezamen met zijn partner een aanmerkelijk belang heeft. In de situatie waarin een belastingplichtige in meerdere vennootschappen een aanmerkelijk belang heeft en van deze vennootschappen leent, worden alle leningen bij deze vennootschappen bij elkaar opgeteld. De totale omvang van de schulden wordt dus vanuit de positie van de aanmerkelijkbelanghouder beoordeeld.

In het kader van het fictief regulier voordeel wordt onder schulden verstaan: alle civielrechtelijke schuldverhoudingen en verplichtingen. Dit dient materieel te worden opgevat en omvat alle geldleningen - dus ook geldleningen die onder zakelijke voorwaarden zijn aangegaan - en rekening-courantschulden, inclusief de daarop bijgeschreven rente. Met het oog op de uitvoerbaarheid door de Belastingdienst is geen tegenbewijsmogelijkheid opgenomen. Er komt geen eerbiedigende werking voor al op het moment van invoering van het wetsvoorstel bestaande schulden bij de eigen vennootschap. De schulden en verplichtingen worden in aanmerking genomen voor de nominale waarde.

Ook eigenwoningschulden bij de eigen vennootschap vallen onder het begrip schulden. Eigenwoningschulden als bedoeld in artikel 3.119a Wet IB 2001 worden echter uitgezonderd, voor zover ter zake van die eigenwoningschuld een recht van hypotheek aan de vennootschap is verstrekt. Als slechts voor een gedeelte van de lening het recht van hypotheek is verstrekt, wordt eenzelfde gedeelte van de lening uitgezonderd van toepassing van het fictief regulier voordeel. Voor op 31 december 2022 bestaande eigenwoningschulden geldt de extra voorwaarde van het recht van hypotheek echter niet.

Voor de bepaling van het fictief regulier voordeel worden vorderingen en rechten van de aanmerkelijkbelanghouder en zijn/haar partner op de vennootschap niet gesaldeerd met schulden aan de vennootschap.

3.0 ‘Rechtens dan wel in feite direct of indirect’

In het wetsvoorstel is de zinsnede ‘rechtens dan wel in feite direct of indirect’ opgenomen. Dit is onder meer opgenomen om ook zogenoemde 'back-to-back'-situaties, waarbij de schulden zodanig worden gestructureerd dat niet van een letterlijke maar wel van een feitelijke samenhang kan worden gesproken, onder de reikwijdte van het fictief regulier voordeel te brengen. Volgens de staatssecretaris is in de volgende drie situaties hiervan in ieder geval sprake:

  • De situatie waarbij de vennootschap gelden leent aan de broer van de aanmerkelijkbelanghouder die de gelden doorleent aan de aanmerkelijkbelanghouder
  • De situatie van een schuld die de aanmerkelijkbelanghouder door tussenkomst van of door middel van een stichting is aangegaan bij de vennootschap waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden, waarbij de aanmerkelijkbelanghouder rechten heeft op de met die schuld gefinancierde vermogensbestanddelen of exploitatieresultaten van die stichting
  • De situatie waarin een belastingplichtige bij een bank inleent, waarbij de vennootschap, waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden, zich op alle punten garant stelt voor de door de schuldenaar aangegane verplichtingen. Naar analogie van de strekking van rechtens dan wel in feite direct of indirect voor de toepassing van artikel 10a Wet Vpb 1969, valt een dergelijke garantstelling ook onder de reikwijdte van de maatregel wanneer door de garantstelling door de vennootschap de belastingplichtige in staat is de schuld bij de bank aan te gaan. Wanneer de garantstelling uitsluitend leidt tot gunstigere voorwaarden voor de schuld van de belastingplichtige, zoals een lagere rente, dan valt de lening niet onder de maatregel. In dat geval kan de belastingplichtige ook “op eigen kracht” de lening aangaan bij een bank

De zinsnede 'rechtens dan wel in feite direct of indirect' beoogt een ruime werking te hebben. Het is volgens de staatssecretaris aan de praktijk om invulling te geven aan deze bepaling, die dynamisch dient te worden uitgelegd. De staatssecretaris geeft aan dat wanneer bepaalde structuren in strijd mochten komen met doel en strekking van de wet maar niet onder de letterlijke tekst van de wet zijn te brengen, de wet zal worden aangepast.

4.0 Omvang fictief regulier voordeel en maximumbedrag

De omvang van het fictief regulier voordeel is het deel van de totale schulden aan vennootschappen boven een kwantitatieve grens van € 500.000. Dit bedrag van
€ 500.000 wordt het maximumbedrag genoemd.

Voorbeeld 1

Simon bezit alle aandelen in een vennootschap. Hij heeft een schuld van € 850.000 aan zijn vennootschap. Deze schuld kwalificeert niet als eigenwoningschuld. Gezien het maximumbedrag van € 500.000 is € 350.000 voor Simon bovenmatig. Hierover is hij in box 2 belasting verschuldigd.

Verhoging maximumbedrag van € 500.000

Het maximumbedrag van € 500.000 wordt verhoogd met de eerdere fictieve reguliere voordelen waarover inkomstenbelasting is betaald. Hiermee wordt voorkomen dat jaarlijks vanwege hetzelfde bovenmatig gedeelte van de schulden een fictief regulier voordeel in de belastingheffing wordt betrokken.

In het voorbeeld van Simon wordt het maximumbedrag dus verhoogd van € 500.000 naar € 850.000.

De (gezamenlijke) schulden van de aanmerkelijkbelanghouder en zijn/haar partner

De schulden van de aanmerkelijkbelanghouder, de schulden van zijn partner en de schulden van de belastingplichtige samen met zijn partner aan de genoemde vennootschappen worden tezamen in aanmerking genomen. Het is hierbij niet relevant of de schuld is aangegaan door de belastingplichtige dan wel door zijn partner en of deze behoort tot het individuele vermogen van de belastingplichtige dan wel van zijn partner.

Om te voorkomen dat schulden in een kalenderjaar tweemaal in aanmerking worden genomen - eenmaal bij de belastingplichtige en eenmaal bij de partner (als belastingplichtige) - is bepaald dat schulden in een kalenderjaar slechts eenmaal in aanmerking worden genomen bij de belastingplichtige en zijn partner tezamen. Het maximumbedrag van € 500.000 geldt voor de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk.

Omdat ook bij een fictief regulier voordeel sprake is van inkomen uit aanmerkelijk belang, is sprake van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel. Het is derhalve aan de belastingplichtige en zijn partner om te kiezen aan wie het fictief reguliere voordeel in de aangifte wordt toegerekend. Indien geen keuze wordt gemaakt, geldt dat het inkomen bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft opkomt.
Ga naar FinsourceOne voor het maken van een tussenopdracht

5.0 Verbonden personen

Naast de schulden van de aanmerkelijkbelanghouder en/of van zijn partner aan de eigen vennootschap, is het fictief regulier voordeel ook van toepassing in de situatie van schulden die met de aanmerkelijkbelanghouder of met zijn/haar partner verbonden personen hebben aan de vennootschap van de aanmerkelijkbelanghouder. Het bovenmatige deel - het bedrag boven het maximumbedrag van € 500.000 - van deze schulden wordt toegerekend aan de aanmerkelijkbelanghouder.

Onder een met de belastingplichtige verbonden persoon wordt in dit verband verstaan: de bloed- of aanverwant in de rechte lijn van de aanmerkelijkbelanghouder of van zijn partner.

De toerekening geldt alleen als het een schuld van een verbonden persoon betreft aan een vennootschap waarin de aanmerkelijkbelanghouder een aanmerkelijk belang heeft, maar de verbonden persoon niet. Ingeval de verbonden persoon wel een aanmerkelijk belang heeft in de vennootschap, dan is het fictief regulier voordeel van toepassing op de verbonden persoon zelf, wanneer de schuld hoger is dan € 500.000.

Voorbeeld 2

Renate bezit alle aandelen in een vennootschap. Renate heeft een schuld van
€ 350.000 bij deze vennootschap. De schuld kwalificeert niet als een eigenwoningschuld.

Renate heeft een dochter - Wilma. Wilma heeft € 700.000 van de vennootschap van Renate geleend. De schuld kwalificeert niet als een eigenwoningschuld. Wilma bezit geen aandelen in de vennootschap van Renate.

Wilma heeft gezien het maximumbedrag van € 500.000 een bovenmatige schuld van

€ 200.000. Maar omdat Wilma geen aanmerkelijk belang heeft, kan er bij haar geen fictief regulier voordeel in aanmerking worden genomen. Het bovenmatig deel van
€ 200.000 wordt daarom als schuld toegerekend aan Renate. Hierdoor wordt bij Renate belasting geheven over een fictief regulier voordeel van € 50.000
(= € 350.000 + € 200.000 -/- € 500.000). Het maximumbedrag van Renate wordt met het fictief reguliere voordeel van € 50.000 verhoogd tot een bedrag van € 550.000.

Verbonden persoon en meerdere aanmerkelijkbelanghouders

Wanneer er sprake is van een situatie van een verbonden persoon, die geleend heeft van een vennootschap met meerdere aanmerkelijkbelanghouders, waarbij hij/zij verbonden persoon is van meerdere van deze aanmerkelijkbelanghouders, wordt het bovenmatige deel van de schuld van de verbonden persoon in gelijke delen aan deze aanmerkelijkbelanghouders toegerekend.

6.0 Voorkomen dubbele heffing: negatief fictief regulier voordeel

Het fictief regulier voordeel verlaagt, anders dan een echte dividenduitkering, niet de waarde van de aandelen. Hierdoor kan er bij vervreemding van de aandelen een dubbele heffing ontstaan. Een dubbele belastingheffing doet zich ook voor in de situatie dat de aanmerkelijkbelanghouder bovenmatig leent van zijn vennootschap en belasting betaalt over het bovenmatig deel, de lening daarna terugbetaalt en vervolgens een dividenduitkering van de vennootschap ontvangt.

Om dubbele heffing te voorkomen is bepaald dat het fictief regulier voordeel ook negatief kan zijn. Wanneer de totale som van de schulden minder bedraagt dan het maximumbedrag, dan is in beginsel sprake van een negatief bovenmatig deel van de schulden. De aanmerkelijkbelanghouder geniet in dat geval een negatief fictief regulier voordeel. Er kan echter slechts sprake zijn van een negatief fictief regulier voordeel voor ten hoogste het bedrag dat eerder bij de aanmerkelijkbelanghouder als positief fictief regulier voordeel in aanmerking is genomen, en voor zover ter zake van dat bedrag nog niet eerder een negatief bedrag als het bovenmatige deel van schulden in aanmerking is genomen.

Door deze systematiek wordt het belaste positieve fictief reguliere voordeel onder omstandigheden weer geheel of gedeeltelijk teruggenomen en wordt in zoverre economische dubbele heffing voorkomen. De aanmerkelijkbelanghouder wordt dus per saldo niet in economische zin dubbel belast, voor zover bijvoorbeeld een dividenduitkering wordt gebruikt om het bovenmatige deel van de schulden af te lossen.

Het maximumbedrag wordt vervolgens met hetzelfde bedrag verlaagd.

Voorbeeld 3

Maurits heeft in belastingjaar 1 € 750.000 schuld aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. De schuld kwalificeert niet als een eigenwoningschuld.

Het bovenmatige deel van zijn schuld en daarmee het fictief regulier voordeel bedraagt in belastingjaar 1 € 250.000. Hierover is Maurits aanmerkelijkbelangheffing verschuldigd. Het maximumbedrag van Maurits stijgt van € 500.000 naar € 750.000.

Vervolgens lost hij in belastingjaar 2 € 400.000 af, waardoor er een schuld resteert van
€ 350.000. Het bovenmatige deel van zijn schulden in belastingjaar 2 bedraagt negatief € 400.000 (= € 350.000 -/- € 750.000). Maar, omdat slechts € 250.000 van dit bedrag eerder als positief fictief regulier voordeel in aanmerking is genomen, is het negatief fictief regulier voordeel beperkt tot € 250.000.

Einde aanmerkelijk belang

Indien een aanmerkelijkbelanghouder aan het einde van het jaar, anders dan door een vervreemding als bedoeld in artikel 4.16 lid 1 aanhef en onderdeel h Wet IB 2001 (anders dan door overlijden ophouden binnenlands belastingplichtige te zijn) niet langer een aanmerkelijk belang heeft, wordt voor de toepassing van het fictief regulier voordeel de aanmerkelijkbelanghouder op dat moment geacht toch nog een aanmerkelijk belang te hebben en wordt het bedrag van zijn schulden op nihil gesteld. Hierdoor kan in deze situatie een negatief fictief regulier voordeel in aanmerking wordt genomen.

Voorbeeld 4

Victor houdt alle aandelen in een vennootschap. In jaar 1 heeft hij € 700.000 geleend van de vennootschap. De lening kwalificeert niet als een eigenwoningschuld. Hierdoor wordt in jaar 1 een fictief regulier voordeel van € 200.000 bij Victor in aanmerking genomen.

In de loop van jaar 2 vervreemdt Victor de aandelen aan een derde. Ten aanzien van de schuld verandert er echter niets, waardoor Victor de schuld van € 700.000 aan de vennootschap verschuldigd blijft.

Voor Victor is er dan sprake van een negatief fictief regulier voordeel, berekend alsof Victor aan het eind van het jaar een aanmerkelijk belang heeft en het bedrag van de schulden nihil is. Dit betekent voor Victor per saldo een negatief fictief regulier voordeel van € 200.000, dat hij (bijvoorbeeld) kan verrekenen met de vervreemdingswinst die is ontstaan door de verkoop van de aandelen in de vennootschap.

Andere situaties waarin de aanmerkelijkbelangpositie eindigt, waardoor er een negatief fictief regulier voordeel kan ontstaan zijn bijvoorbeeld:

  • Het schenken van alle aanmerkelijkbelangaandelen aan een kind
  • Het overlijden van de aanmerkelijkbelanghouder

Negatief fictief regulier voordeel en verliesverrekening

Wanneer het negatief fictief regulier voordeel niet kan worden verrekend met inkomen uit aanmerkelijk belang in het betreffende belastingjaar zelf, ontstaat er een verlies uit aanmerkelijk belang. Dit verlies kan volgens de regels voor verrekening van een verlies uit aanmerkelijk belang worden verrekend (artikel 4.49 Wet IB 2001). Deze regels zijn:

  • Verrekening met het positieve box 2-inkomen uit het voorgaande jaren
  • Verrekening met het positieve box 2-inkomen uit de volgende 6 jaren
  • Resteert na beëindiging van het aanmerkelijk belang nog een niet-verrekend verlies uit aanmerkelijk belang, dan kan dit verlies onder voorwaarden tegen het geldende aanmerkelijkbelangtarief een tax-credit in box 1 tot gevolg hebben (artikel 4.53 Wet IB 2001). Hiertoe dient een verzoek bij de Belastingdienst te worden ingediend

Ga naar FinsourceOne voor het maken van een tussenopdracht

7.0 Internationale aspecten

Indien een aanmerkelijkbelanghouder in Nederland gaat wonen, wordt hij vanaf dat moment als binnenlandse belastingplichtige in de inkomstenbelasting betrokken. Om de immigratie zo min mogelijk te belemmeren is bepaald dat het maximumbedrag in beginsel wordt gesteld op het (nominale) bedrag van de op het tijdstip van de immigratie aanwezige schulden (inclusief toegerekende schulden) van de belastingplichtige, doch ten minste op het reguliere maximumbedrag van € 500.000. Dubbele heffing wordt vermeden door de in het buitenland als lening onttrokken gelden op het moment van immigratie niet nogmaals in de heffing te betrekken.

Indien een natuurlijk persoon die niet in Nederland woont een aanmerkelijk belang heeft in een in Nederland gevestigde vennootschap, is sprake van buitenlandse belastingplicht. In beginsel is de maatregel van het fictief reguliere voordeel dan ook van toepassing. Of dat heffingsrecht kan worden geëffectueerd, is afhankelijk van het verdrag ter voorkoming van dubbele belasting dat al dan niet met de woonstaat van de aanmerkelijkbelanghouder is gesloten. Hierbij geldt dat onder de huidige formulering in de reeds gesloten belastingverdragen het voorgestelde fictief reguliere voordeel niet als zodanig geëffectueerd kan worden. Uiteraard blijft de mogelijkheid tot het in aanmerking nemen van een verkapt dividend onder de verdragen bestaan.

Bij emigratie van een aanmerkelijkbelanghouder is sprake van een fictieve vervreemding van het aanmerkelijk belang (artikel 4.16 lid 1 onderdeel h Wet IB 2001). Voor de belasting over dit vervreemdingsvoordeel wordt een conserverende aanslag opgelegd waarvoor in beginsel uitstel van betaling wordt verleend.

Dit vervreemdingsvoordeel wordt verlaagd met een bedrag dat op vergelijkbare wijze wordt berekend als een negatief fictief regulier voordeel. De conserverende aanslag wordt hierdoor lager vastgesteld, maar de verlaging kan niet leiden tot een negatief bedrag. Economische dubbele heffing bij emigratie wordt op deze wijze voorkomen.

Voorbeeld 5

Jaime is enig aandeelhouder van een vennootschap. Hij leent € 700.000 van de vennootschap. De schuld kwalificeert niet als een eigenwoningschuld.

Het bovenmatige deel van de schulden bedraagt € 200.000 en wordt bij hem in aanmerking genomen als fictief regulier voordeel. Het maximumbedrag van Jaime wordt in dat geval met € 200.000 verhoogd naar € 700.000.

Jaime emigreert vervolgens. De waarde in het economische verkeer van de aandelen in de vennootschap bedraagt € 900.000, de verkrijgingsprijs bedraagt € 100.000. Dit leidt derhalve tot een vervreemdingsvoordeel van € 800.000. Dit bedrag wordt verlaagd met € 200.000. Er wordt in dat geval derhalve een conserverende aanslag ter zake van een vervreemdingsvoordeel van per saldo € 600.000 opgelegd.

Als de geëmigreerde aanmerkelijkbelanghouder vervolgens inkomen uit aanmerkelijk belang geniet wordt het uitstel van betaling beëindigd voor de over dat inkomen in Nederland verschuldigde belasting, verminderd met de feitelijk in Nederland verschuldigde inkomsten- en dividendbelasting en de feitelijk in het buitenland geheven belasting. Het uitstel van betaling wordt ook ingetrokken voor zover bovenmatige schulden ontstaan of toenemen na emigratie van de aanmerkelijkbelanghouder.

Informatie

  • Fiscaal: Wet IB
  • 1 uur
  • EQF 7
  • 1 PE punt(en)
  • Dinsdag 29 september 2020
Premium | FinsourceOne vaktechniek artikelen

Premium PE Online artikelen zijn voor Members Life Event Advisor

Wil je deze PE artikelen ook lezen?
Word dan Member!

Bekijk Memberships